【每周一例】小案例详解居民企业境外所得间接税收抵免的计算！

梁红星国际税

V老师，您好。我们是一家“走出去”的境内公司，每年都会从境外投资的企业取得分红。我们对现行的税收抵免政策把握不准，想请您予以协助。


可否提供贵司目前在境外的投资架构，以及2020年度境外企业的分红情况、当地的税收信息、以及贵司的经营数据？
好的。我司目前在境外的投资架构以及您需要的相关数据信息整理如下：


（单位：万元）

注1：
1.乙国的企业所得税率30%，预提所得税率10%；甲国的企业所得税率20%，预提所得税率10%；
2.甲国B公司的“当年应税所得”1000万元已包含投资收益还原计算的间接税款；
3.甲国B公司的“当地缴税”200万元为在当地享受税收抵免后实际缴纳的税款。


我们探讨的这个问题有点复杂。为了便于理解，首先，我们总结一下居民企业境外所得间接税收抵免的计算步骤。一共有六步：
（1）确定可以纳入间接抵免的境外子公司范围
（2）计算可予抵免的境外所得税额
可予抵免的境外所得税额=分红预提所得税＋间接负担所得税
（3）计算境外应纳税所得额
境外应纳税所得额＝分得的股息红利＋分红预提所得税＋间接负担所得税－相关支出
（4）计算抵免限额
抵免限额＝上述（3）境外应纳税所得额×25%
（5）确定“境外所得税抵免额”
取上述（2）与（4）孰小值
（6）计算境内公司当年应纳税额
企业实际应纳税额＝境内外应纳税所得额×25%-上述（5）境外所得税抵免额
好复杂！
Ｖ老师，针对上述步骤（２），我特别不明白。为什么可予抵免的境外所得税额既要包括分红预提所得税，又要包括间接负担所得税？


因为现行法律法规下，中国的居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得性质的税额进行抵免。
拿贵司目前的投资架构来讲，包括两层。第二层的乙国Ｃ公司当年取得利润后先在当地缴税，继而再将税后利润向第一层的甲国Ｂ公司进行分红；分红时还要在乙国缴纳预提所得税。第一道税是乙国Ｃ公司交的，但影响到对甲国Ｂ公司的可分配利润，所以是甲国Ｂ公司间接负担的所得税；第二道税的纳税人是甲国Ｂ公司，由乙国Ｃ公司代扣代缴，所以是甲国Ｂ公司直接缴纳的税款。
同理，站在贵司境内Ａ公司的角度，贵司2020年度从甲国Ｂ公司取得分红，除了要考虑Ｂ公司分红时在甲国代扣代缴的所得税外，还要计算由贵司间接负担的所得税。

相关知识点普及

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税收抵免持股比例及层级的规定
根据财税[2017]84号第二条、企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税[2009]125号文件第六条（参见下方链接）规定的持股方式确定的五层外国企业，即：
第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；
第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税[2009]125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
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相关链接：
财税[2009]125号第六条、除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：
第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；
第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
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境外所得间接负担所得税的计算
财税[2009]125号第五条、居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定（参见下方链接）用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：
本层企业所纳税额属于由上一层企业负担的税额＝（A本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+B符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×C本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷D本层企业所得税后利润额。
其中，
A=利润在当地缴纳的税额＋对母公司分红在当地缴纳的预提所得税
C=D本层企业税后利润额×企业确定的利润分配比×上层企业对本企业的持股比
公式简化后，
本层企业的上一层企业间接负担税额＝（1.利润缴纳税额＋2.分红预提所得税＋3.间接负担所得税）×利润分配比×上层持股比
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相关链接：
《企业所得税法》第二十四条 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。
V老师，您分享的两个知识点太复杂了，感觉脑子跟不上节奏。要不，您直接给我们分析一下吧。


可以的。我们就按照前面的六个步骤来吧。




（1）确定可以纳入间接抵免的境外子公司范围
乙国C公司可适用间接抵免优惠政策。因为Ａ公司对Ｃ公司的持股比例为50%(50%×100%)，达到了20%的要求。
甲国B公司也可适用间接抵免优惠政策。因为贵司Ａ公司对B公司的持股比例为100％，同样达到20%的要求。
参考链接：【每周一例】小案例解析令人困惑的境外所得间接抵免持股条件
（2）计算Ａ公司可予抵免的境外所得税额
可予抵免的境外所得税额=分红预提所得税＋间接负担所得税
Ｃ公司在乙国应纳所得税税额=1000×30%=300（万元）
Ｃ公司的税后利润=1000-300=700（万元）
Ｂ公司从Ｃ公司分得的股息红利=700×50%=350（万元）
Ｂ公司在乙国缴纳的预提所得税=350×10%=35（万元）
Ｂ公司间接负担的税款=300(注2)×100%×50%=150（万元）
注2：B公司间接负担的税额＝（1.C公司利润缴纳税额＋2.C公司取得分红缴纳预提所得税＋3.C公司间接负担所得税）×利润分配比×B公司持股比
由于C公司为最底层企业，没有取得任何分红，也不存在间接负担所得税的问题，所以上述公式中的2和3都为零。
Ｂ公司的税后利润=1000-200-35=765（万元）
由Ａ公司间接负担的所得税(注3)=（200+35+150）×100%×100%=385（万元）
注3：公式与注2同理。
Ａ公司在甲国的预提所得税=765×10%=76.5（万元）
Ａ公司可予抵免的境外所得税额=分红预提所得税＋间接负担所得税＝76.5＋385＝461.5（万元）
（3）计算境外应纳税所得额
境外应纳税所得额＝分得的股息红利＋分红预提所得税＋间接负担所得税－相关支出＝765＋461.5＝1226.5（万元）
注：本案例暂不考虑相关支出。
（4）计算抵免限额
抵免限额＝境外应纳税所得额×25%＝1226.5×25%＝306.625（万元）
（5）确定“境外所得税抵免额”
取2与4孰小值，本案例为306.625（万元）
（6）计算境内Ａ公司当年应纳税额
Ａ公司实际应纳税额＝（2000＋1226.5）×25% －306.625＝500（万元）
这最后计算出的500万元不就是我们境内A公司取得的境内应税所得2000万元的25%吗。这样看来，是不是没有必要进行这么复杂的计算呀。


可不能这么想。这是因为贵司的情况下，步骤（5）确定的境外所得税抵免额刚好等于抵免限额，所以算下来，贵司当年的实际应纳税额就是境内应纳税所得额的25%。
假如步骤（5）确定的境外所得税抵免额为步骤（2）计算的可予抵免的境外所得税额，结果可就不一样了。

V老师简介：
刘真Vivian Liu，深圳市吾友咨询有限公司创始人，注册会计师，注册税务师，原PwC税务经理，十多年外企及外国企业服务经验，擅长“引进来”各项财税咨询，精通日语及英语。
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