【特别关注】韩国完成全球最低税立法，250多家韩国本土公司将受到影响

李威03

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来源：韩国财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月31日，韩国颁布了第19928号法律，对《国际税收调整法》（AITA）进行了修订，以考虑到OECD在其《征管指南》中发布的一些修订，以及将UTPR的实施推迟到2025年1月1日。
韩国全球最低税（GMT）规则已纳入在AITA第5章第60-86条中，其主要条款包括：范围内跨国企业（MNE）集团的门槛(第 62(1)条)；排除实体(第 62(3)条)；收入纳入规则（IIR，第72条）；UTPR（第73条）；和微利排除(第74(1)条)。在修订之前，AITA第5章包含处罚条款，但处罚条款现已构成了AITA的第6章(第87-91条)。
根据新修订的AITA，收入纳入规则（IIR）于2024年1月1日生效，而低税支付规则（UTPR）将推迟一年实施，计划从2025年1月1日起生效。韩国全球最低税（GMT）实施时间表与许多其他国家一致，只是在选择具体规则上有所不同，大部分欧盟成员选择IIR和合格国内最低补足税（QDMTT）同时实施，而UTPR则推迟一年实施。
韩国GMT立法历程
韩国GMT立法历程简要概述如下：
1、2022年7月21日，韩国财政部发布《2022年税收改革提案》，该提案中的第三章第三节内容为“引入全球最低税制度”。韩国将对其《国际税收调整法》（AITA）进行修改并将GloBE规则纳入该法中。根据GloBE规则提案，韩国的GloBE规则将于2024年1月1日或之后开始的财年生效。
2、2022年12月31日，韩国通过第19191号法律修订了《国际税收调整法》（AITA），其中新增第5章第60—86条为全球最低税的征税。同时修订后法律附则第1条规定，本法自2023年1月1日起施行，但第5章（第60—86条）和第87（3）条的修订规定自2024年1月1日起施行，也就是说韩国将从2024年1月1日起实施支柱二全球最低税。
3、2023年7月27日，韩国副总理兼财长秋庆镐主持召开了“税制发展审议委员会”，审议并表决通过了《2023年税法修订提案》，同时韩国财政部官网也发布了2023年税法修订提案新闻稿、2023年税法修订提案、2023年税法修订提案细则、2023年税法修订提案问答及2023年税法修订提案图表5份文件。根据该修订提案，韩国政府建议调整全球最低税制度的实施时间，即收入纳入规则（IIR）仍于2024年1月1日开始实施，但低税支付规则（UTPR）将根据主要辖区的实施时间推迟一年到2025年1月1日才开始实施。
4、2023年11月9日，韩国财政部发布一份立法草案，就第2023-214号提案（该提案）——修订《国际税收协调法》（AITA）的实施令草案征询公众意见。该实施令将于2024年1月1日生效。修订后的实施令为全球最低税的实施规定了更为具体的指南，韩国政府计划在内阁批准后于下个月颁布修订后的实施令。修订后的实施令将进一步实施OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日发布）和第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）的大部分内容。实施令还规定了大部分详细的适用规则，因为韩国GloBE法将大部分详细规则授权给了实施令。虽然修订后的实施令充实了OECD立法模板的其余方面，这些方面在其最初的GloBE法中没有涵盖，但仍有一些问题悬而未决。例如，QDMTT安全港的实施由总统令决定。同样，修订后的实施令第129(7)条规定，消极所得的定义（针对CFC下推限制）将由未来的指南规定。
修订的主要内容
韩国GMT规则修订的主要内容概述如下：
1、除了现行的AITA规则外，在GloBE有效税率（ETR）发生变化的情况下，诉讼时效延长至税务机关知悉变化之日起1年。
2、针对排除实体，修订如下：集团总部被增加到最终母公司（UPE）的定义中，而UPE持有的主权财富基金则被排除在定义在外；国家和地方政府被排除在实体的定义之外；只能选择任意排除实体作为成员实体。
3、针对常设机构（PE），修订如下：根据OECD立法模板，对PE的定义作了澄清；只有无国别PE的公司被排除在集团的定义之外。
4、根据OECD/G20《征管指南》，将欧元合并收入测试金额(即7.5亿欧元)折算为当地韩元时，引入了适用的外汇汇率。
5、针对GloBE所得或亏损调整，修订如下：除了现行的AITA规则外，如果UPE的国内税收包括常设机构亏损，则UPE的GloBE所得或亏损计算包括常设机构亏损；对于因经调整有效税额的增加或减少而导致的 GloBE 所得或亏损，增加了调整方法；在新增补足税比率超过15%的情形下，新增了补足税计算方法。
6、针对重组，修订如下：如果成员实体所在辖区允许按公允价值而不是税收账面价值进行调整，则附加规定为重组规定了特殊规则。
7、针对QDMTT，修订如下：根据OECD/G20《征管指南》，如果母公司免于缴纳GloBE补足税，对QDMTT的确认提出了新的要求。
8、针对UTPR，修订如下：根据UTPR，对同一辖区不同实体之间补足税分配方法引入了补充规则；一项新规定要求，如果某些成员实体不承担UTPR下的额外补足税义务，则将其分配给其他辖区；如果分配金额既包括实际分配，又包括视同分配，则对分配金额的范围引入补充规则；税收透明实体被排除在对投资成员实体适用特殊规则之外；对处于海外扩张初始阶段的MNE集团来说，UTPR的具体适用时间为首次适用UTPR起（即2025年1月1日）的5年。
9、针对征管和申报，修订如下：对于在过渡期内未能履行 GloBE 补足税申报和缴纳义务，引入了与罚款税减免条款相关的规定：（1）对于未进行纳税申报、申报时少报税款或多申报退税的免除罚款及（2）对于延迟或少缴税款的利息减免50%；对于在过渡期内提交GloBE信息报告表出现的错误，在符合条件的情况下，引入罚款豁免条款。
与OECD立法模板的差异
与英国和欧盟类似，韩国根据OECD立法模板重新起草了GMT规则，然后将其纳入《国际税收调整法》（AITA）。而瑞士等一些国家通过参考OECD立法模板将OECD立法模板直接纳入其国内立法。
总体而言，修订后的韩国GMT规则与OECD立法模板非常相似，这是理所当然的，因为参与的辖区必须根据所谓的“共同方法”进行一致的解释和实施。在AITA中纳入的GMT规则韩语版本不是独立的立法，但经常提及总统令， 这符合韩国税收立法的一般方法，即由税法提供关键框架，而总统令则包含详细的内容。2023年11月 9日发布的总统令包含有关如何在韩国实施 GMT 规则的更细化或程序细节。
OECD立法模板包含三个主要征税规则——IIR、UTPR和QDMTT，其中IIR和UTPR已经纳入韩国GMT规则，但QDMTT并未纳入韩国GMT规则，部分原因是韩国已经制定了非合格最低税制度，该制度规定了ETR至少为17%。
韩国GMT规则的其他特征，如适用范围MNE集团7.5亿欧元门槛、排除在该制度之外的实体类型以及微利排除，都与OECD立法模板中的等效概念大致相同。
过渡安全港规则
韩国GMT规则遵循OECD立法模板，纳入了过渡CbCR安全港规定，这些规定将适用于从2026年12月31日或之前开始、2028年6月30日或之前结束的财年。
与GMT规则中规定的默认计算方法相比，韩国安全港规则涉及更简单的计算，这些计算来自较小的数据池。此外，在安全港条件下所需的数据大部分已经可用。
根据CbCR安全港规定，如果该辖区的ETR等于或高于过渡税率，那么受测辖区将可获得安全港资格。如果该辖区的ETR低于过渡税率，则受测辖区无法获得安全港资格，且就GloBE规则的规定而言，该辖区ETR不被考虑。韩国CbCR安全港规定了三种不同的测试，根据这些测试，特定辖区产生的补足税将被视为零，即使一些补足税因常规GMT规则的实施而应纳税。具体而言，如果满足以下三个测试中的任何一个，则该辖区的补足税将被视为零：
微利测试：对于某个辖区内的所有CE，该辖区的CE具有：(1)平均收入低于1,000万欧元;(2)所得税前利润(亏损)低于100万欧元；或
简化ETR测试：ETR计算的简化版本，应通过将计提所得税费用除以所得税前利润来计算，结果是2024年ETR低于15%，2025年低于16%，2026年低于17%; 或
常规利润测试：在某个辖区内所有CE的税前利润（PBT）小于或等于基于实质的所得排除(SBIE)金额，这相当于合格工资成本的10%和合格有形资产的8%，SBIE比率随着时间的推移而下降至5%。
韩国UPE——GMT规则的影响
对于韩国的UPE，首先需要确定UPE是否属于韩国GMT规则范围内MNE集团。GMT规则适用于范围内MNE集团实体（成员实体(CE)）的实体，前提是MNE集团的年合并收入在测试财年以前的4个财年中至少有2个财年超过 7.5 亿欧元。除收入门槛外，GMT规则仅适用于规则中未明确规定为排除实体的实体（排除实体包括政府实体、养老基金、国际或非营利组织或作为UPE的投资基金）。
在确定规则适用后，有必要以逐个实体和逐个辖区为基础进行相当复杂的计算，以确定范围内MNE集团所有CE所在任何辖区的ETR是否低于15%。如果MNE集团的任何CE的ETR低于15%，则IIR适用，且UPE需要在UPE辖区内按照UPE在CE中的所有者权益比例缴纳“补足税”——ETR与15%的差值。如果ETR较低的CE由韩国UPE拥有，则辅助规则UTPR将不适用。这是因为UTPR仅适用于低税实体通过不会导致所得根据IIR征税所有权链条持股的情况；但由于韩国实施了GMT规则，当低税CE的UPE位于韩国时，那么低税所得将在韩国根据IIR征税。
就韩国国内合规而言，所有范围内MNE集团的国内CE都必须向韩国当地税务局报送：(1) GLoBE信息报告表（GIR），及(2)补足税分配申报表。在GTM规则实施第一年，GIR和补足税分配申报表必须在财年结束后的18个月内报送，此后应在15个月内报送。换言之，对于2024年1月1日—2024年12月31日财年来说，GIR和补足税分配申报表需要在2026年6月30日之前向韩国当地税务局报送。
思迈特提醒
GMT规则是OECD/G20包容性框架达成共识的制度，目的是防止国家之间的税收竞争，创造公平竞争环境。GMT规则将适用于过去4个财年中至少有2个财年合并收入超过7.5亿欧元（8.02亿美元）的MNE集团。韩国GMT规则实施后，包括三星电子和SK海力士在内的250多家韩国本土公司将受到新规定实施的影响。业内专家表示，这一转变将给那些从美国《通胀削减法案》（IRA）中获得税收抵免的公司带来更大的损失。业内专家在接受《韩国先驱报》采访时表示：从IRA中受益的电池制造商和太阳能电池板、风能和其他可再生能源行业的公司可能会受到最严重的打击。这些公司包括LG能源公司和SK On公司，这些公司2022年从美国政府补贴中获得的税收抵免总额近1万亿韩元。2023年在美国获得税收抵免的其他大型公司包括韩华公司和三星SDI公司。如果一家年收入超过7.5亿欧元的MNE在特定国家的ETR低于15%，则将不得不在其他国家缴纳补足税。
韩国UTPR将于2025年生效，该规则的实施将对包括谷歌和苹果等在韩国开展业务的MNE集团产生影响。

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