【特别关注】意大利完成全球最低税立法并修订CFC规则

李威03

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来源：意大利财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月28日，意大利《政府公报》发布了实施支柱二全球最低税的2023年12月27日第209号法令（以下简称“支柱二法令”），旨在将欧盟最低税指令转化为意大利国内法，以确保对以前4个财年中至少有2个财年合并收入至少达到7.5亿欧元的跨国企业（MNE）集团的最低税率为15%。支柱二法令严格遵守欧盟最低税指令，以及意大利立法的相关参考和更符合意大利立法实践的语言使用。支柱二法令纳入了OECD立法模板的收入纳入规则（IIR）和低税支付/利润规则（UTPR），以及合格国内最低补足税（QDMTT）。IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则将适用于2024年12月31日或之后开始的财年。
支柱二法令是预算中包括的众多税收改革之一，并已在众议院获得通过，除此之外，意大利还修订了受控外国公司（CFC）制度，自2024年1月1日生效。
欧盟要求所有成员国在2023年底前制定全球最低税，而意大利刚好在规定时间内做到了这一点。意大利与欧盟大多数国家一样，采用了OECD的公司全球最低税，该国立法机构将其通过为法律作为意大利2024年预算案的一部分。
支柱二法令第9(3)条规定，在解释和适用该法令时，应考虑到OECD立法模板注释和OECD《征管指南》。该法令还规定，经济和财政部的一项法令将具体规定意大利法令中的OECD立法模板注释和《征管指南》的相关方面。另外，经济和财政部还将规定具体的解释性指令。
虽然支柱二法令严格遵循欧盟最低税指令——在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少，但其并未纳入OECD第一套《征管指南》或第二套《征管指南》的大部分规定。因此，意大利可能会有进一步的法令来实施这些规定。
征管指南
支柱二法令仅纳入了OECD第一套《征管指南》几个方面的规定，包括：GloBE规则中的重新设定货币门槛(第1.1条)；视同合并规则(第1.2条)；应计养老金费用规定(第2.5条)；为有效税额目的纳入视同分配规则(第2.6条)；超额负税费用结转指南(第2.7条)；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体(第3.1条)；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外(第3.2条)；保险公司受限一级资本的规定(第3.3条)。
OECD第二套《征管指南》的以下规定纳入了支柱二法令：货币折算规则；税收抵免指南(MTTC)；QDMTT安全港；UTPR安全港。因此，支柱二法令没有纳入以下内容：混合受控外国公司（CFC）制度；权益利得或损失纳入选择；债务免除选择；投资组合持股选择；外汇对冲选择；替代亏损结转；非营利组织“辅助”的含义；将主权财富基金排除在最终母公司的定义之外；与代表保单持有人持有的证券的排除的股息和排除的权益利得或损失相关的负债；将税收透明选择扩大到互助保险公司；排除股息的混合错配规则；附加规则（例如员工在雇主辖区之外为基于实质的所得排除(SBIE)工作50%的要求)。
安全港和处罚救济指南
支柱二法令援用了OECD安全港和处罚救济指南的相关内容，并规定将按照欧盟和OECD协议制定安全港规则。经济和财政部长将在支柱二法令生效之日起90天内发布相关实施法令。
支柱二法令纳入了QDMTT和过渡UTPR安全港，但具体细节有待进一步发布的法令进行明确。支柱二法令第51(9)条还纳入了过渡处罚救济，并规定在支柱二规则实施前3个财年将处罚降低50%。
OECD立法模板中的选择
支柱二法令纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择(第11(3)条)；使用变现法选择(第23(7)条)；股权激励选择(第 23(3)条)；分摊资本收益选择(第23(9)条)；合并选择(第23(15)条)；GloBE亏损选择(第30条)；税收透明选择(第49条)；应税分配方法选择(第50条)；无需支付应计项选择(第29(1)条)；分配税制度选择(第47条)；基于实质的所得排除选择(第35(2)条第2款)；以前年度调整选择(第32条)；微利选择(第37条)；安全港选择(第39(3)条)；视同处置选择(第42(5)条)。
征管指南中的选择
支柱二法令纳入了OECD《征管指南》中的以下选择：超额负税费用结转选择(第28(6)条)；
QDMTT安全港选择(第18(7)条)；UTPR安全港选择(第21(9)条)。因此，OECD《征管指南》中的以下内容没有纳入支柱二法令：外汇对冲选择；权益投资纳入选择；投资组合持股选择；债务免除选择。
就QDMTT而言，支柱二法令纳入了OECD第二套《征管指南》中的货币折算规定。因此，出于QDMTT目的的5年货币折算选择也适用。
合格国内最低补足税(QDMTT)
1、QDMTT设计特征
支柱二法令第18条规定了QDMTT。支柱二法令第18(1)(a)条规定，QDMTT计算方法采用一般补足税计算，或以前年度的附加补足税。然而，考虑到OECD《征管指南》中规定的一些调整，这将被有效地重算。
2、下推税款
根据OECD《征管指南》规定，在按照支柱二法令考虑QDMTT ETR时，CFC税款不应被下推。支柱二法令第11(1)(b)条防止将分配税下推给常设机构、CFC、混合实体，这与OECD第二套《征管指南》的规定是一致的。值得注意的是，根据OECD QDMTT起草指南，意大利实体向外国实体分配股息的国内预提所得税仍应分配给意大利实体。支柱二法令第11条对此作出了规定，只有确认的外国税款才不会被下推。
3、会计准则
根据支柱二法令第18(3)条，MNE可以选择不使用UPE会计准则，而是可以使用可接受财务报告准则或授权财务报告准则，前提是财务报表中的信息已得到更正，以防止任何重大竞争扭曲。这意味着，如果总部位于意大利的低税集团实体可以选择根据IFRS计算QDMTT的超额利润，而其UPE在编制合并财务报表时使用美国GAAP。
支柱二法令第18(4)条采用了OECD第二套《征管指南》的规定，该征管指南规定了与计算QDMTT所用货币有关的一些具体规则。一般规则是，如果QDMTT要求使用当地会计准则，且辖区内的所有成员实体都使用欧元作为其记账本位币，则QDMTT应要求以当地货币进行相关计算。但是，如果不是辖区内的所有成员实体都使用欧元作为其记账本位币，则报告成员实体可以作出5年选择，对辖区内所有成员实体进行QDMTT计算：以合并财务报表的列报货币；或以欧元。
4、其他规定
根据OECD第二套《征管指南》规定，MNE在其国际活动初始阶段的UTPR排除规定可以不纳入QDMTT，但是，也可以将该规定纳入QDMTT。支柱二法令第18(6)条对此进行了规定，具体详细规则——QDMTT实施法令将在支柱二立法令生效之日起90天内发布。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，支柱二法令纳入了报送GloBE信息报告表(GIR)的相关内容。拟议的方法是，位于意大利的每个成员实体都有义务在意大利报送GIR。但是，如果GIR由以下实体报送，则该义务可以免除：最终母公司，或指定申报实体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体申报，则成员实体必须向税务局报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。
如果GIR由指的当地实体报送，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后的15个月内报送(过渡年度的最后期限为18个月)。
支柱二法令还要求根据第53(1)条规定，在GIR报送截止日期前报送额外自我评估纳税申报表——GloBE补足纳税申报表。
2、缴纳
补足税应在申报截止日期前缴纳。支柱二法令第53(2)条规定，90%的补足税应在财年结束后的11个月内缴纳。剩余金额将在报送补足税纳税申报表的截止日期后1个月内缴纳。
3、罚则
根据支柱二法令第51(9)条，实体逾期报送GIR将被处以10,000—100,000欧元的罚款。位于意大利的MNE集团或国内集团的所有实体的处罚上限为100万欧元。在支柱二规则实施的前3个财年，这些处罚将降低50%。
修订CFC制度
在目前的CFC制度下，CFC所得的估算条件之一是CFC是低税所得，即CFC有效税率低于意大利法定税率的50%（如果该实体所在地为意大利），需要进行复杂的计算才能根据意大利税收规则重新确定CFC应税所得。该法令规定，这一条件可以被符合支柱二15%的全球最低有效税率的条件所取代。如果CFC的财务报表须经外国辖区的授权专业人员审计和认证，并且意大利控制实体的审计师在独立或合并的基础上对该实体的财务报表使用审计结果，则CFC可获得这一结果。15%的最低有效税率条件是基于CFC的会计结果，即外国税款和外国税前会计收益之间的比率。外国税款包括可归属因于CFC的当期税款、递延税款和当地QDMTT的一部分（如有）。如果有效税率低于15%，则意大利控股公司仍然可以通过证明CFC的税收负担至少等于意大利法定税率的50%来避免CFC所得的估算，前提是CFC是意大利居民实体。
除了15%的最低有效税率条件外，该法令还引入了支付替代税的简化选择，而不是按照意大利24%的法定公司所得税税率对估算的CFC所得征税。该选择至少为3年，并规定对财年税前净所得按15%的税率征收替代税（不考虑资产注销和风险准备金）。为了获得资格，CFC的财务状况必须经过当地授权的专业审计师的认证。如果进行了该选择，则适用于所有CFC，并在至少3年后自动续期，除非该选择被撤销。
思迈特提醒
正如预期的那样，支柱二法令严格遵循欧盟最低税指令。在国内实施的灵活性方面，欧盟最低税指令中给成员国的选择很少。支柱二法令纳入的主要选择都与QDMTT设计特征有关。支柱二法令与OECD的立法模板的主要差异如下：首先，支柱二法令将GloBE规则扩展到包括大规模纯粹国内集团；其次，意大利IIR不仅适用于外国子公司，而且对所有国内成员实体也适用。根据GloBE立法模板，这是允许的，但不是强制性的。第三，OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，意大利采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入支柱二法令。
截至2023年12月31日，欧盟已有17国颁布支柱二规则的国内立法，思迈特财税咨询tpperson公众号将陆续分享，敬请持续关注！
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