【特别关注】保加利亚颁布修订后的公司所得税法，以实施全球最低税

李威03

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来源：保加利亚官方公报
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月22日，保加利亚《官方公报》发布了《公司所得税法修订案》第228号法令（以下简称“该法令”），以实施全球最低税——将欧盟最低税指令（2022/2523）转化为保加利亚国内法。该法令引入OECD立法模板的两项规则——IIR和UTPR，以确保对以前4个财年中至少有2个财年合并收入至少达到7.5亿欧元（或等值的保加利亚列弗）的跨国企业（MNE）集团的最低税率为15%。该法令还包括针对范围内MNE集团成员引入合格国内最低补足税（QDMTT）——国内补足税。根据该法令，IIR适用于2023年12月31日或之后开始的财年，QDMTT自2024年1月1日起适用，而UTPR自2025年1月1日起适用。
虽然该法令严格遵循欧盟最低税指令——在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少，但其并未纳入OECD第一套《征管指南》或第二套《征管指南》的大部分规定——仅纳入QDMTT安全港。与其他辖区的GloBE法不同，保加利亚该法令没有规定在解释和适用GloBE规则时应考虑OECD立法模板的注释和OECD《征管指南》的相关规定。
该法令还规定了根据GloBE规则提交信息报告表、纳税的义务和截止日期以及对不履行义务的处罚，这些处罚与对不履行CbCR和转让定价文档要求义务的处罚相一致。
保加利亚最低税立法历程
保加利亚最低税立法历程简要概述如下：
1、2023年6月29日，保加利亚财长Assen Vassilev表示，保加利亚政府提议，根据欧盟规定，明年起对在该国境内运营的大型MNE（主要是大型零售商）的利润征收的利润税从10%提高到15%。拟议的新利润税将适用的公司是根据一套特定标准确定的，税收增加预计将为国家预算提供约2.5亿列弗（1.398亿美元/1.278亿欧元）的额外收入。新的公司税税率将于2024年1月1日起适用，并符合欧盟范围内对每年超过7.5亿欧元（8.202亿美元）的跨国集团合并利润征收至少15%税的决定。
2、2023年7月4日，保加利亚财政部（MOF）宣布，计划在保加利亚立法中实施欧盟最低税指令（2022/2523）。该计划是在保加利亚2023-2025年中期预算预测中提到的，该预测与2023年预算法草案一起公布，供公众咨询。
3、2023年9月26日，保加利亚财政部发布了《关于公司所得税法修订案和补充规定的拟议法律》征询公众意见，以便根据欧盟指令采用全球最低税规则，实施OECD双支柱税收制度改革计划的支柱二。保加利亚拟通过修订公司所得税法案采用欧盟最低税。该修订案提议对范围内纳税人提交GloBE信息报告表和纳税申报表的要求和期限，以及对不遵守规定的处罚措施。财政部提议，这些处罚措施应与不遵守国别报告和转让定价文档规则的现行处罚措施相一致。
4、2023年11月7日，保加利亚国民议会接受了《公司所得税法修订案》第49-302-01-68号法案草案，以实施全球最低税。该法案草案包括以下措施：1)确保以前4个财年中至少有2个财年合并收入至少7.5亿欧元（8.031亿美元）的MNE集团的全球最低税率为15%；2)对位于保加利亚的MNE集团成员实体引入国内补足税；3)引入国家援助制度，为微型、小型和中型企业（MSME）农场提供公司税收优惠，使用期限至2029年12月31日；4)规定金融机构和非金融企业对金融资产和负债重估和折旧产生收入和费用的一致处理；以及5)使国内法与欧盟指令2016/1164保持一致，以防止避税。
5、2023年11月24日，保加利亚国民议会一读决定，MNE集团和大型国内集团将被要求缴纳额外补足税和/或国内额外补足税。国民议会议员批准了《公司所得税法修订案》，使其与理欧盟事会指令2022/2523中关于确保在欧盟MNE集团和大型国内集团的全球最低税水平的规定保持一致。除此之外，修订案还引入了国内额外补足税，将根据欧盟最低税指令规定的可能性，对MNE集团在保加利亚的成员实体和大型国内集团征收。有效的最低税水平将适用于年合并营业收入至少为7.5亿欧元或等值列弗的公司。
6、2023年12月12日，保加利亚国民议会宣布通过了《公司所得税法案》修订案。该修订案引入了欧盟最低税指令规则，以确保对在欧盟运营的大型MNE集团和大型纯粹国内集团征收全球最低税。MNE集团和大型纯粹国内企业集团的额外利润将征收跨国补足税和国内补足税。根据该修订案，保加利亚除了GloBE规则之外，将采用国内最低补足税（DMTT）。该法案还规定了基于实质的所得排除（SBIE），通过在计算应缴纳补足税的利润时考虑工资和有形资产，减少了范围内MNE的全球税基。
征管指南
该法令没有纳入OECD第一套《征管指南》中的任何规定，因此，以下内容没有纳入该法令：重新设定 GloBE 规则中的货币门槛；视同合并规则；应计养老金费用；为有效税额目的纳入视同分配；超额负税费用结转指南；权益利得或损失纳入选择；应税分配方法选择扩展到保险投资实体；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外；保险公司受限一级资本的规定；混合受控外国公司(CFC)制度；债务免除选择；投资组合持股选择；外汇对冲选择；替代亏损结转；非营利组织“辅助”的含义；将主权财富基金排除在最终母公司的定义之外；与代表保单持有人持有的证券的排除的股息和排除的权益利得或损失相关的负债;将税收透明度选择扩大到互助保险公司；排除股息的混合错配规则。
该法令仅纳入OECD第二套《征管指南》的QDMTT安全港规则，因此，OECD第二套《征管指南》的以下规定没有纳入该法令：货币折算规则；税收抵免指南 (MTTC)；UTPR 安全港；其他规则(例如员工在雇主辖区之外为SBIE工作50%的要求)。
该法令新的第260z(2)条中纳入了一项规定：“在OECD规则允许的国内补足税的情况下，如果该辖区的立法受简化制度条件的约束，则报告成员实体可以行使选择权，将特定辖区的补足税视为零——直接适用 QDMTT 安全港。
安全港和处罚救济指南
该法令规定了过渡CbCR安全港和QDMTT安全港。过渡UTPR安全港没有纳入该法令。重要的是，该法令第260z(3)条纳入根据OECD安全港和处罚救济指南规定，规定了对非重要成员实体（NMCE）的简化计算选择。根据该法令，NMCE的GloBE收入和GloBE所得为该成员实体根据相关CbC法规确定的总收入。
NMCE是MNE集团的成员实体，仅出于规模或重要性的原因，在MNE集团经审计的合并财务报表中没有逐项合并。根据该法令，对于收入超过5,000万欧元的NMCE，用于符合简化计算安全港资格的财务账目必须根据可接受财务会计准则或授权财务会计准则编制。
OECD立法模板中的选择
该法令纳入了OECD立法模板和欧盟最低税指令中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择；使用变现方法选择；股权激励选择；分摊资本收益选择；合并选择；GloBE亏损选择；税收透明选择；应税分配方法选择；无需支付应计项选择；分配税制度选择；基于实质的所得排除（SBIE）选择；以前年度调整选择；过渡安全港选择；微利排除选择。
征管指南中的选择
除了纳入OECD《征管指南》中的QDMTT安全港选择外，其他任何选择均未纳入该法令。QDMTT选择纳入了该法令第260z(2)条中，OECD安全港规则中的NMCE选择纳入了该法令第260z(3)条中。
合格国内最低补足税（QDMTT）
1、QDMTT设计特征
该法令第34(l)章规定了QDMTT（或至少可能被归类为QDMTT的国内最低税），自2024年1月1日起适用。该法令第260z(26)条规定，QDMTT计算方法是采用一般补足税计算，或以前年度的附加补足税。
根据该法令第260z(26) 条，SBIE的工资排除不适用于QDMTT。OECD征管指南不要求将国内最低税纳入QDMTT。
2、会计准则
根据该法令第260z(27)条，不使用 UPE会计准则的MNE可以使用另一种会计准则，即可接受财务报告准则或授权财务报告准则，但必须对财务报表中的信息进行更正，以防止任何重大竞争扭曲。这意味着，如果一家总部位于保加利亚的低税集团实体可以根据IFRS准则计算为QDMTT目的的超额利润，而其UPE则在满足条件的情况下使用美国的GAAP编制其合并财务报表。
3、下推税款
根据OECD《征管指南》规定，在根据该法令第260z(27)条考虑QDMTT ETR时，CFC税款不应被下推。该法令第260z(27)条防止将分配税（保加利亚预提所得税除外）下推给常设机构、CFC、混合实体，这与OECD第二套《征管指南》的规定是一致的。
4、其他规定
根据该法令第260z(25)条，QDMTT下对合资企业（JV）和被少数控股的成员实体（MOCE）的补足税为全部金额，而无论UPE只须就其在JV、JV子公司、MOCE产生的补足税中的份额纳税事实如何。
征管和申报
1、申报
根据欧盟最低税指令规定，该法令纳入了提交GloBE信息报告表（GIR）的相关规定。拟议的方法是，位于保加利亚的每个成员实体都有义务在保加利亚报送GIR。但是，如果GIR是由以下实体报送的，则该义务可以免除：最终母公司，或指定申报主体。
如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务局报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。如果GIR是由指定当地实体报送，则需要概述其代表报送的成员实体。
GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送(过渡年度的截止日期为18个月)。该法令第260z(23)条还要求在GIR报送截止日期前额外报送一份自我评估申报表（GloBE补足税申报表）。
2、缴纳
该法令第34k章要求在报送GIR申报表的截止日期之前缴纳补足税。
3、罚则
逾期申报罚款在100,000—200,000 列弗之间（如果屡次逾期，则增加到最高 300,000 列弗）。报送不正确的GIR或QDMTT申报表将被处以50,000—150,000列弗的罚款（如果屡次不正确，则可增加到最高250,000 列弗）。
思迈特提醒
保加利亚并没有单独起草GloBE法，而是在《公司所得税法》中引入了新的第5a部分，以规定GloBE规则。鉴于保加利亚的法定公司所得税税率较低（根据《公司所得税法》第20条为10%），保加利亚引入支柱二全球最低税尤为重要。
正如预期的那样，该法令严格遵循欧盟最低税指令，在国内实施的灵活性方面给予成员国的选择很少。该法令与OECD立法模板的主要差异包括：该法令将GloBE规则扩展到包括大规模的、纯粹的国内集团；保加利亚的IIR不仅适用于外国子公司，也适用于所有国内成员实体。根据OECD立法模板，这是允许的，但不是强制性的；OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性。保加利亚的方法是征收UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，立法模板第2.4.2条中UTPR不足以提供额外现金税收支出的结转规定并不相关，这些规则没有纳入该法令。
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END