【特别关注】瑞士颁布支柱二法令，QDMTT将于2024年1月1日生效但推迟实施IIR和UTPR

李威03

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来源：瑞士联邦委员会官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年12月22 日，瑞士联邦委员会正式发布了《大型集团最低税法令》（以下简称“支柱二法令”）和一份《解释性说明》称，自2024年1月1日起，瑞士实施OECD/G20税基侵蚀和利润转移 (BEPS) 2.0 项目的支柱二规则，即自 2024年1月1日起实施15%的全球最低税。但是，从2024 年1月1日起，仅实施合格国内最低补足税（QDMTT） ，而收入纳入规则 (IIR) 和低税支付规则 (UTPR) 的实施则将推迟至2025年1月1日。这一决定性举措证明了瑞士致力于遵守国际税收标准，同时保持其有吸引力的经营所在地。
支柱二法令通过静态参考直接采用支柱二规则，将OECD立法模板转化为瑞士法律。支柱二法令规定，在解释OECD立法模板时适用OECD立法模板注释。支柱二法令《解释性说明》还规定，所有其他OECD指南必须作为解释的一部分加以考虑。因此，OECD《征管指南》将直接适用于瑞士，这使得瑞士支柱二法令比欧盟最低税指令和其他适用完整形式立法的辖区要少得多。
支柱二法令《解释性说明》确认，瑞士将纳入OECD安全港规则，包括纳入《安全港和处罚救济指南》（2022年12月20日发布）和纳入OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）规定的过渡CbCR安全港、QDMTT安全港和过渡UTPR安全港。就QDMTT安全港而言，OECD第二套《征管指南》规定，QDMTT必须满足三项附加要求，才能获得QDMTT安全港资格，包括会计准则、一致性标准和实施标准。支柱二法令《解释性说明》指出，瑞士QDMTT应满足这些要求。
支柱二法令还纳入公司反避税规则，这是一项针对公司倒置的可选反避税规则，辖区可以选择是否实施该规则。该规则涉及过渡规则——将MNE排除在运营前5年的UTPR适用范围之外。
瑞士全球最低税立法历程
1、2022年3月11日，瑞士联邦委员会开始就实施GLoBE规则征询公众意见，将对大型跨国公司（MNE）征收补充税，以确保这些MNE按15%的有效税率（ETR）纳税，这与OECD双支柱公司税改革计划支柱二下的GLoBE规则一致。
2、2022年6月23日，瑞士联邦委员会提出对补充税在瑞士联邦和各州之间的分配比例，根据协商结果，联邦应从补充税中获得25%的收入，并将这些资金用于瑞士作为商业经营地的利益，而剩下的75%将用于各州和市镇。
3、2022年8月17日，瑞士联邦委员会发布了实施GLoBE规则的法律草案：《大型集团公司最低税条例》，该法令草案在2022年11月17日之前经过了咨询程序。
4、2023年5月24日，瑞士联邦委员会发布了《大型企业集团最低税法令草案》、《解释性说明》以及《最低税咨询结果报告》等系列文件。根据该提案，在瑞士开展业务的公司集团将向该集团“经济上最重要的单位”所在的州缴纳税款，各州将向联邦政府汇出其收入份额，并将所欠收入部分转给该集团所在的各州。
5、2023年6月18日，瑞士选民就瑞士全球最低税将通过一项宪法修订案引入进行了投票。在公投中，选民对实施OECD/G20全球最低税表示欢迎，以压倒性地支持制定对公司利润征收全球最低税的全球举措。2022 年12月16日，瑞士议会批准了宪法草案，因此，瑞士将通过联邦委员会的临时法令实施支柱二GloBE规则。《宪法修订案过渡规则》第9分节要求联邦委员会在通过临时法令引入支柱二规则后的6年内，向议会提供通过《联邦法案》实施支柱二的立法。
与OECD立法模板的差异
支柱二法令以静态参考方式纳入OECD立法模板，这意味着支柱二法令并未纳入OECD立法模板中的许多详细适用规则和定义。
静态参考纳入包括对OECD立法模板注释和其他相关规定的引用。因此，支柱二法令应适用OECD《征管指南》。值得注意的是，支柱二法令《解释性说明》明确指出，由于动态参考OECD立法模板在宪法上存在问题，所以支柱二法令采用静态参考。因此，每当OECD立法模板发生修订时(无论是直接修订还是解释修订)，则瑞士当局均应就修订的有效性发布《解释性说明》。
支柱二法令以两种方式适用新的全球最低税：瑞士补充税和国际补充税。
国际补充税将OECD立法模板IIR条款适用于外国低税成员实体。该规则遵循OECD立法模板，并在自上而下的基础上将IIR适用于MNE集团营业收入至少为7.5亿欧元的瑞士UPE和中间母公司。尽管没有特别提到部分持股母公司（POPE），但由于OECD立法模板的普遍转化，POPE将被纳入IIR的适用范围。
国际补充税还包括在瑞士至少有一个成员实体的UTPR。
瑞士补充税是国内最低税。国内最低税允许瑞士对位于瑞士的实体的低税利润征收达到15%的最低税率。《解释性说明》明确指出，最终母公司（UPE）的所在地与为瑞士补充税目的无关，因此，无论UPE所在辖区是否引入支柱二规则，瑞士补充税都将适用。
支柱二法令第2(1)条规定，瑞士补充税是根据OECD立法模板的规定类推计算的，该规定确保了瑞士补充税与OECD立法模板的QDMTT是一致的。
支柱二法令第8(2)条规定，如果外国辖区使用低于7.5亿欧元的营业收入门槛实施支柱二规则，这也将适用于瑞士补充税。
税款分配
1、分配规则
支柱二法令遵循OECD立法模板中的一般税款分配规则，但包括一项具体调整，以反映瑞士实行州税收制度的事实——支柱二最低税需要在相关各州之间进行分配。
一般规则是适用标准的辖区混合，以便将瑞士境内所有实体的 GloBE所得和有效税额混合，以确定瑞士有效税率（ETR）以及是否应纳任何补足税。就瑞士补充税而言，根据应纳补足税中低税实体的份额将其分配给瑞士实体。
示例1
A公司位于州1，GloBE所得为100万欧元，税率为12.5%。B公司位于州2，GloBE所得为100万欧元，税率为10%。C公司位于州2，GloBE所得为100万欧元，税率为18%。缴纳的总税款为 405,000 欧元，GloBE 所得为 300 万欧元。因此，辖区ETR为13.5%。补足税比率为1.5%。
由于瑞士补充税采用OECD立法模板，因此基于实质的所得排除（SBIE）也适用。如果假设州1和州2 的SBIE总额为140万欧元(A公司=400,000，B公司= 800,000美元，C公司 = 200,000 欧元)，则总补足税为1.5% * 160万= 24,000欧元。然后，根据A公司和B公司(因为C公司不是低税实体)在应纳补足税中的份额（OECD立法模板称之为可分配份额），将其分配给A公司和B公司（因为C公司不是低税实体）。
A公司的补足税比率为2.5%，GloBE所得（SBIE之后）为600,000欧元，因此补足税为15,000欧元。B公司的补足税比率为5%，GloBE所得（SBIE之后）为200,000欧元，因此补足税为10,000欧元。因此，24,000 欧元的应纳补足税分配给A公司 14,400 欧元(10,000/25,000 * 24,000)，剩余的 9,600 欧元分配给B公司。
2、分配因子
支柱二法令第12(3)条对在多个州设有常设机构(PE)或业务运营的成员实体适用一项特殊规则。这是必需的，因为尽管就支柱二而言，PE是一个独立实体，但OECD立法模板将单独的PE适用于外国公司的PE。该规则与瑞士补充税有关，因此瑞士实体可以在一个州注册成立，并在不同的州拥有多个PE。此外，瑞士实体的PE通常不需要编制单独的财务报表。
因此，支柱二法令根据《禁止州际双重征税联邦法》确定的分配因子，在各州之间分配任何补足税。
示例2
如果假设在以上示例1中，A公司在州3有一个PE，并且根据《禁止州际双重征税联邦法》确定了分配因子，将收入分配给州1为70%，州3为30%——这也适用于分配补足税。因此，分配给A公司的14,400欧元补足税将在州1的主体实体（10,100欧元）和州3 之PE（4,300欧元）之间进行分配。
3、补足税的可抵扣性
虽然出于公司所得税目的，所得税在瑞士通常可以免税，但第二份法令草案第7条规定，GloBE补足税不能作为与经营相关的费用扣除联邦和州公司税。
合格国内最低补足税 (QDMTT)
支柱二法令第4章规定了瑞士补充税，即QDMTT。与IIR和UTPR一样，QDMTT遵循OECD立法模板的相关规定。支柱二法令规定，QDMTT必须类推适用，因为OECD立法模板只规定了GloBE补足税的征收。但是，支柱二法令明确规定，对OECD立法模板的解释必须以随附的注释和有关规定(例如实施框架)为依据。因此，这将适用OECD《征管指南》中的安全港和QDMTT的具体设计特征。
1、会计准则
为计算每个成员实体的GloBE所得或亏损目的，GloBE规则一般要求MNE集团使用基于编制UPE合并财务报表的账目。但是，OECD立法模板关于QDMTT的定义明确允许基于当地财务会计准则进行计算。
支柱二法令第9(2)条规定，如果瑞士所有集团实体为纳税目的的财务报表均根据瑞士公认会计原则(GAAP)编制，并接受外部审计师的审计，则瑞士QDMTT可以使用瑞士GAAP计算。
如果并非瑞士所有集团实体都满足这些要求，或者如果编制年度财务报表的财年与OECD立法模板第10.1条规定的财年不符，则应根据OECD立法模板规定使用的会计准则计算瑞士QDMTT。
如果财务账目以外币计价，则必须根据纳税期间的平均汇率将补足税金额折算为瑞士法郎。
2、下推税款
根据OECD《征管指南》规定，在根据支柱二法令第2(2)条考虑QDMTT ETR时，CFC税款不应被下推。支柱二法令第2(2)条防止将分配税下推给常设机构、CFC、混合实体。这与OECD第二套《征管指南》的规定是一致的。
3、国际活动的初始阶段
根据OECD第二套《征管指南》规定，MNE在其国际活动初始阶段的UTPR排除条款可以不纳入QDMTT，但是，也可以将该条款纳入QDMTT。为此，第二套《征管指南》为辖区提供了以下三种选择：选择一允许辖区不采用QDMTT；选择二允许辖区采用QDMTT，但将其限制在以下情况下——母公司无需对位于QDMTT辖区的MNE集团的成员实体适用合格收入纳入规则（QIIR）；选择三允许辖区不受任何限制地采用QDMTT。值得注意的是，如果辖区选择第三种选择，则就 QDMTT 安全港而言，切换规则将适用。
瑞士根据支柱二法令第8(4)条采用选择二。
4、其他
根据OECD第二套《征管指南》，QDMTT可以不纳入SBIE，但如果QDMTT确实规定了SBIE，则其范围不能比GloBE规则下的范围更广。支柱二法令不会将SBIE排除在QDMTT计算之外。
根据支柱二法令，实体的罚款和处罚的可扣除限额为 50,000 欧元，该规定与GloBE规则IIR/UTPR计算是一致的。
虽然OECD立法模板规定了合资企业（JV）IIR和UTPR的状态和征收(见第6.4条)，但它们对如何计算和征收JV的QDMTT持开放态度。因此，支柱二法令第4条规定，JV及其子公司在计算QDMTT时应被视为单独的集团。根据QDMTT规则要求，瑞士 QDMTT 是100% 的补足税，不考虑任何少数股东权益。
征管和申报
1、申报
支柱二法令规定，GloBE信息报告表（GIR）的提交截止日期为财年结束后的标准15个月(第一年为18个月)。由于 GloBE 规则采用辖区混合方法，因此每个MNE集团的一个实体应在瑞士纳税，一个州将对整个MNE集团进行评估——一站式服务。然后，该州征收补足税并将其分配给联邦机构和其他州，这大大简化了征管。为了将征收风险降至最低，联邦委员会对瑞士MNE集团的所有实体引入了连带责任。如果没有受IIR约束的瑞士实体，则过去3年平均净利润最高的瑞士实体将受QDMTT约束。一站式服务程序将使用电子门户网站。该门户网站将于 2025 年1月1日起投入使用。
2、缴纳
支柱二法令第27条规定，应纳补足税必须在报送GIR的截止日期前缴纳。
3、处罚
支柱二法令第29条规定，实体未提交GIR将被处以1,000—10,000法郎的罚款。
思迈特提醒
支柱二法令通过静态参考采用OECD立法模板来实施支柱二规则意味着，如果OECD立法模板发生修订，则可能需要修订支柱二法令。联邦委员会有充分的灵活性来更新和改进支柱二法令，如果其符合瑞士利益，或者在实施过程中出现意外问题。在这种情况下，简单的联邦委员会决定就足够了，而不需要议会的任何有约束力的意见。IIR和UTPR的后期适用也是如此。瑞士联邦委员会现在必须在6年内向瑞士议会提出支柱二的法律草案。
瑞士联邦委员会表示，通过颁布支柱二法令，瑞士政府正在防止这种收入损失。瑞士财政部在2023年8月称该税可能产生约5亿瑞士法郎（5.842亿美元）的收入。而在其2024年预算案中称，预计支柱二立法实施的第一年将产生净收入16亿瑞士法郎（约19亿美元），其中25%的额外收入将留给联邦政府。2023年12月22日，瑞士财政部官网也对全球最低税专栏进行了相关更新，其中包括更新了瑞士实施OECD/G20最低税率的8个常见问题解答。
随着IIR和UTPR的推迟实施，瑞士达成了一个有吸引力的折衷方案。与全面实施支柱二规则的辖区相比，瑞士的折衷方案可能具有竞争优势。然而这可能导致在2024年确定任何特定辖区内受QDMTT或IIR约束的实体变得更加复杂。瑞士商业集团Economiesuise在2023年12月22日的一份新闻稿中批评了联邦委员会迅速通过的补充税，称其削弱了瑞士具有竞争力的商业声誉。该组织还表示，由于全球范围内支柱二的采用不一致，最低税不会增加公司的法律确定性。
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