【重磅关注】OECD发布第三套GloBE规则达成共识的征管指南（之二）

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
12月18日，OECD/G20 BEPS包容性框架发布了《支柱二GloBE规则达成共识的征管指南》（2023年12月，以下简称“12月征管指南”），进一步明确了GloBE规则的相关技术操作，以协助各国政府实施支柱二下的全球最低税，并发布了支柱一下多边公约(MLC)时间表的声明（详见TPPERSON后续分享内容）。
12月征管指南补充了GloBE规则立法模板注释，明确了合格财务报表中的购买价格会计调整、过渡CbCR安全港的进一步指南、GloBE规则适用的征管指南、混合CFC税款分配的进一步征管指南、较短报告财年MNE集团的过渡申报截止日期以及非重要成员实体(NMCE)安全港的简化计算6大利益攸关方密切关注的问题。
今天分享12月征管指南剩余4个部分的主要内容。第1-2部分的主要内容详见12月21日TPPERSON分享内容。
GloBE规则适用的征管指南
针对GloBE规则适用问题，12月征管指南明确了以下3个问题：由于不同的会计准则，合并收入（7.5亿欧元收入门槛）的确定可能会导致不同MNE集团根据辖区对“收入”的定义不同；最终母公司（UPE）与其某些子公司（即成员实体）的财年不同的MNE集团以及如果辖区内成员实体的纳税年度与MNE集团的财年不同则MNE应如何确定财年的经调整有效税额。
1、合并报表收入门槛
GloBE收入门槛基于CbCR规则中使用的收入门槛。虽然这是MNE集团合并财务报表之损益表中获取的收入，但不同的会计准则可能会导致不同MNE集团根据辖区对“收入”的定义不同。
12月征管指南确认，就GloBE规则第1.1条而言，收入包括“……因交付或生产产品、提供服务或构成MNE集团日常活动的其他活动而产生的经济利益流入……”。
收入将根据相关会计准则确定，该准则可能允许扣除折扣、退货和返利，但在扣除销售成本和其他营业费用之前。如果不同类型的收入在合并损益表中单独列报（如非常项目收入），则必须将其汇总以确定总收入。
收入应包括反映在合并财务报表之损益表中的投资净收益（无论是已实现还是未实现），以及作为非常项目或非经常项目单独列报的收入或收益。如果MNE集团的合并损益表分别列报投资总收益和投资总损失，则MNE集团在确定收入时，应将收入减去该总损失金额，以投资总收益为限。这确保了MNE集团在适用门槛测试时，不会因为财务会计准则要求在损益表中单独列报收益和损失而处于不利地位。
对于可能不会在财务报表中确认某些项目交易总额的金融实体，应在金融活动中使用UPE财务会计准则下被视为类似于收入的项目。根据财务会计准则，这些项目可以标记为“净银行产品”、“净收入”或其他项目。例如，如果根据UPE的财务会计准则，金融交易（如利率掉期）的收入或收益以净额为基础进行适当填报，则术语“收入”是指交易的净额。
2、UPE和另一个成员实体财年错配
12月征管指南规定了MNE集团的UPE与其一些子公司（即成员实体）财年不同的额外细节。
不同的会计准则将在编制合并账目时采用不同的处理方法。有些只是将成员实体在其财政期间的财务会计结果纳入合并财务报表，而不考虑不同的截止财年。其他则会将收入和费用分开，且只包括重叠的金额。在这种情况下，12月征管指南规定，相关会计准则中使用的方法为GloBE目的也适用。
需要注意的是，如果成员实体的财年与UPE不同，且其财务账目未纳入UPE合并财务报表的编制中，则成员实体财年的GloBE计算必须基于UPE的截止财年。
3、财年与纳税年度错配
如果辖区内成员实体的纳税年度与MNE集团财年不同，那么MNE应如何确定财年的经调整有效税额？在这种情况下，不同的财务会计准则可能在编制合并财务账目时采用不同的处理方法。12月征管指南确认，合并财务报表（或用于确定成员实体财务会计净所得或亏损的其他财务报表）中使用的方法应用于确定财年的经调整有效税额。
在确定纳税年度与其财年不同的合资企业（JV）或JV集团的经调整有效税额时，应采取类似的方法。
混合CFC税款分配的进一步征管指南
2月征管指南第2.10条规定了对美国全球无形低税所得（GILTI）制度的进一步指南。这将被视为GloBE目的的混合CFC制度。根据GloBE规则，CFC税分配给外国CFC（受下推限制）。GloBE立法模板注释没有详细说明分配情况，只是规定应根据所有者在基本所得中的份额将CFC税分配给每个CFC。然而，当存在混合CFC制度时，确定分配可能会很棘手。12月征管指南明确了混合CFC规则使用的以下3个问题：
（1）当为同一辖区计算多个GloBE辖区ETR时，应使用什么GloBE辖区ETR来计算实体的混合CFC分配因子？
（2）如果成员实体、JV或JV集团成员所在辖区不另外要求MNE集团根据第5.1条计算ETR，则该实体的混合CFC分配因子的GloBE辖区ETR应如何计算？
（3）当为辖区内的实体计算了多个ETR时，应如何为非GloBE实体的混合CFC分配因子计算GloBE辖区ETR？
当CFC制度下的征税是基于所得或多个CFC的混合时，就会产生混合CFC制度。因此，它们不会以辖区为基础混合CFC所得，而是倾向于在全球范围内适用于所有外国所得。缺乏辖区混合是这些混合CFC规则（如GILTI）不符合合格国内最低税(QDMTT）的原因之一。
由于GILTI被视为CFC制度，为GloBE目的，根据GILTI对外国低税实体征税的美国母公司将根据GILTI制度向外国低税实体分配税款。对于从2025年12月31日或之前开始但未在2027年6月30日之后结束的财年，12月征管指南包括一个简化公式，用于在混合CFC制度（如GILTI）中分配CFC税。
该公式将混合CFC税收制度下的CFC税分配给位于GloBE辖区ETR低于混合CFC税收制度税率辖区内的实体。这样做的效果是，较低有效税额和较大CFC所得的实体将获得更多的CFC税分配，如以下示例2。
混合CFC分配公式为：（混合CFC分配因子/所有混合CFC分配因子总和）×可分配混合CFC税
混合CFC分配因子为：可归属于实体的所得×（适用税率-GloBE辖区ETR）
其中：可归属于实体的所得是在CFC所得中所有者的比例份额。
在考虑CFC税之前，GloBE辖区ETR是GloBE ETR。如果GloBE ETR高于CFC税率，则分配因子为零。如果混合CFC税收制度允许对其进行外国税收抵免，则在GloBE ETR中会考虑QDMTT下的任何税额。
12月征管指南再进一步对多个GloBE ETR的计算问题、不计算ETR、非GloBE实体和多个辖区的ETR等问题进行了明确。
1、多个GloBE ETR的计算问题
12月征管指南规定，如果跨国企业（MNE）集团为位于同一辖区的不同实体混合集团计算多个GloBE辖区ETR（例如，投资实体或JV的单独GloBE ETR），则应使用适用于该实体所属混合集团GloBE辖区ETR计算实体的混合CFC分配因子。
2、不计算ETR
12月征管指南规定了额外的规则，其中MNE集团在声称过渡CbCR安全港或QDMTT安全港时，或微利排除适用时，则不要求计算ETR。
如果MNE集团在过渡CbCR安全港下适用简化ETR测试，则在确定该辖区内实体的混合CFC分配因子时，将使用简化ETR而不是GloBE辖区ETR；如果MNE集团根据过渡CbCR安全港选择了微利测试或常规利润测试，则MNE集团将使用过渡CbCR安全港文件中的指南计算辖区简化ETR，即将测试辖区简化有效税额除以MNE集团合格CbC报告中填报的所得税前利润（亏损）。
对于MNE集团已选择QDMTT安全港的辖区，GloBE辖区ETR是基于用于确定该辖区QDMTT下辖区的ETR的有效税额和所得计算的，但财年在该辖区内应缴纳的任何可抵免QDMTT应增加到ETR计算分子的有效税额中。
示例1：

3、非GloBE实体和多个辖区的ETR
如果成员实体对其拥有直接或间接所有者权益的非GloBE实体（即非成员实体、JV或JV子公司的实体）的所得适用混合CFC税收制度，则必须将根据混合CFC税收制度征收的税款分配给非GloBE实体，以避免其被计入范围内实体的经调整有效税额中。
每个非GloBE实体必须使用GloBE辖区ETR为实体归属所得总额最大同一辖区内的混合集团计算混合CFC分配因子，并应将其混合CFC分配因子计入所有混合CFC分配因子的总和中。
示例2：范围内MNE集团的母公司位于辖区A，全资拥有在3个不同辖区运营的三个子公司Sub1、Sub2和Sub3。母公司根据混合CFC制度对Sub1、Sub2和Sub3的所得征税。CFC税率为10%（这是外国有效税率，将产生足够的外国税收抵免，以防止在混合CFC税收制度下征收CFC税）。（1）辖区X的Subco1应税所得为100万欧元。GloBE ETR为8%；（2）辖区Y的Subco2应税所得为500万欧元。GloBE ETR为15%；（3）辖区Z的Subco3应税所得为1,000万欧元。GloBE ETR为5%；（4）CFC税为150万欧元。
步骤1：计算混合CFC分配因子
SubCo1:（10%-8%）×100万=20,000欧元
SubCo2:（10%-15%）×500万=无分配
SubCo3：（10%-5%）×1,000万=500,000欧元
步骤2：分配混合CFC税
SubCo1:20000/520,000×150万=57,692欧元
SubCo2：无分配
SubCo3:500,000/520,000×150万=1,442,308欧元
如上所述，SubCo3的GloBE ETR最低，应税所得最高，因此被分配了大部分CFC税。因此，这将提高其GloBE ETR，减少任何潜在的补足税。
如果混合CFC税收制度下的税额产生于非GloBE规则下成员实体的实体，则这些实体仍纳入分配公式中，但为GloBE目的计算的有效税额时将被忽略。
如果非成员实体位于MNE集团不计算GloBE ETR的辖区，则CFC分配公式的GloBE辖区ETR基于该辖区内所有非成员实体财务账目中的总所得和税额。
示例3：假设在示例2中，辖区X有2个子公司，即Subco1非成员实体（所得25万欧元）和Subco1成员实体（所得75欧元）。Subco1非成员实体不是GloBE规则的成员实体，其他事实与示例2相同，则应把计算修改如下：：
步骤1：计算混合CFC分配因子
Subco1非成员实体：（10%-8%）×250,000=50,000欧元
Subsco1成员实体:（10%-8%）×750,000=15,000欧元
SubCo2:（10%-15%）×500万=无分配
SubCo3：（10%-5%）×1,000万=500,000欧元
步骤2：分配混合CFC税
Subco1非成员实体:20,000/520,000×150万=作为非成员实体无分配
Subsco1成员实体:15000/520,000×150万=43,269欧元
SubCo2：无分配
SubCo3:500000/520,000×150万=1,442,308欧元
总计1,485,577欧元
这使得归属于Subco1非成员实体的14,423欧元的混合CFC税未分配。
较短报告财年MNE集团的过渡申报截止日期
OECD立法模板第8.1.6条规定GloBE信息报告表（GIR）和国内告知应在不迟于报告财年最后一日后15个月内向相关税务机关报送。第9.4.1条规定过渡年度（即MNE集团属于GloBE规则适用范围内的第一个财年）的截止日期延长至18个月。据此，在实践中，税务机关自GloBE规则生效之日起，有30个月的时间准备和启动申报系统。然而，对于具有特定事实模式的MNE集团，30个月的窗口被缩短，例如那些在属于GloBE规则适用范围内的第一个财年中具有较短报告财年的MNE集团（对于大多数MNE集团为2024年）。
示例4：MNE集团报告财年截止2024年12月31日，为期12个月，且在2024财年首次遵守GloBE规则，则需要在2026年6月30日之前报送其GIR和告知。但是，如果MNE集团为截至2024年6月30日的6个月报告财年，则该集团需要提前6个月（即2025年12月31日）报送GIR和告知。该提早的截止日期不仅会影响MNE集团，而且会影响税务机关，税务机关需要确保其系统准备好以接受早期GIR和告知申报。
在2016年开始国别报告时也出现了同样的问题，包容性框架规定了过渡政策。《国别报告实施指南》指出，“辖区可允许自2016年1月1日或之后至2016年12月31日之前会计期间较短的MNE集团报告实体按照截至2016年12月31日财年MNE集团的相同时间表报送要求的CbCR”。
此外，如果MNE集团从2025年开始的财年少于3个月，则常规15个月的申报日期可以在适用于2024年开始财年的18个月申报日期之前。
示例5：如果MNE集团使用日历财年，其2024财年的GIR将于2026年6月30日或之前到期。如果该MNE集团有从2025年1月1日-2月28日时间跨度的较短财年，则该短财年的GIR应于2026年5月31日到期，即在2024财年GIR之前的一个月到期。
包容性框架已达成共识，类似于国别报告过渡政策的征管过渡政策对于报送GIR和告知是必要的。在2025年3月31日之前结束的较短报告财年的MNE集团不应被要求在2026年6月30日之前报送其GIR或告知。
因此，12月征管指南对OECD立法模板第9.4.1条注释进行了修改。明确规定第9.4.1条对根据第8.1条的申报和告知义务规定了过渡政策。申报和告知义务必须在作为过渡年度的报告财年结束后的18个月内履行，而不是正常的15个月内。此外，任何财年的申报和告知义务的到期日不得在2026年6月30日之前。
非重要成员实体安全港的简化计算
2022年12月20日的安全港和处罚救济指南规定了简化计算的安全港规则。其目的是减少或简化MNE集团根据GloBE规则被要求作出的计算和调整的数量。非重要成员实体（NMCE）的简化计算是OECD目前制定的唯一简化计算。截至目前，许多辖区已经在其GloBE立法中纳入了简化计算安全港，如奥地利、保加利亚、德国、爱尔兰、卢森堡、罗马尼亚、英国等。12月征管指南对NMCE安全港的简化计算制定了进一步的指南。
1、NMCE定义
NMCE是MNE集团的成员实体，在MNE集团经审计的合并财务报表中，这些实体并非仅出于规模或重要性的原因而逐项合并，其还包括这些实体的任何常设机构（前提是主体实体本身就是NMCE）。需要注意的是，只有当外部审计师同意该实体不满足重要性标准，并基于这些理由被排除在合并程序之外时，该实体才会被视为NMCE。
当实体的收入超过5,000万欧元时，只有根据可接受财务会计准则或授权财务会计准则编制财务账目，该实体才会成为NMCE。
2、简化计算
考虑到MNE集团在获得准确的NMCE报告数据方面可能存在的重大实际困难（因为它们没有纳入合并账目中），NMCE可以从以下简化计算中受益：
（1）NMCE的GloBE收入和GloBE所得是根据相关CbC法规确定的NMCE的总收入。
（2）NMCE的经调整有效税额是根据相关CbC法规确定的计提所得税（注意，这排除了任何递延所得税费用、非流动项目的调整和不确定纳税义务的准备金）。
如果未在UPE辖区报送国别报告，则相关CbC法规是指UPE辖区或代理母公司辖区。如果UPE辖区没有CbC法规，且MNE集团没有要求在任何辖区报送CbCR，则相关CbC法规应指OECD BEPS第13项行动计划最终报告和OECD国别报告实施指南。
3、安全港下的简化测试
所述这些简化数据随后将用于简化计算安全港下的三项测试。在本质上，允许MNE集团使用简化所得、收入和纳税计算来确定其是否满足GloBE规则下的标准微利、超额所得或ETR测试。因此，GloBE规则下的标准测试适用，但计算中使用实际数据的确定被简化。简化计算安全港测试为：
（1）当确定为GloBE目的是否有任何超额利润时，NMCE的GloBE所得是相关CbC法规下的总收入（常规利润测试）；
（2）就微利测试而言，NMCE的GloBE收入和GloBE所得是相关CbC法规下的总收入（微利测试）；
（3）在计算GloBE ETR时，NMCE的GloBE所得和经调整有效税额是根据相关CbC法规（ETR测试）确定的当年相关总收入和计提所得税。
如果满足其中一项测试，则补足税被视为零。NMCE的简化计算不适用于集团没有编制合并财务报表的情况，也不适用于仅由主体实体和PE组成的集团。
示例6：假设MNE集团有两个NMCE位于辖区A，三个NMCE位于辖区B。在辖区A，除了NMCE之外，没有其他成员实体，而在辖区B，有50个成员实体在合并财务报表中逐项合并。
MNE集团选择简化计算安全港，并决定在财年对NMCE采用简化计算。它决定对位于辖区A的两个NMCE和辖区B内的一个NMCE适用简化计算。
对于辖区A，两个NMCE的总收入等于250,000欧元，根据相关CbC法规确定的计提所得税（当年）等于50,000欧元。就简化计算安全港下的ETR测试而言，辖区的GloBE所得等于250,000欧元，辖区的经调整有效税额等于50,000欧元。因此，ETR的测试将为20%，辖区A的补足税将被视为零。
对于辖区B，MNE集团决定仅对位于辖区B的一个NMCE进行NMCE的简化计算。逐项合并的50个成员实体以及未进行选择的两个NMCE应定期进行GloBE计算，作为简化计算安全港的一部分。这52个成员实体是为了ETR计算目的而混合在一起的常规成员实体（即，没有被少数控股的成员实体(MOCE)，没有JV，也没有投资实体）。为这52个成员实体计算的净GloBE所得和经调整有效税额总额分别为1,000万欧元和160万欧元。为进行选择的NMCE计算的简化所得和简化有效税额分别等于100,000欧元和10,000欧元。因此，简化计算下的ETR测试等于15.94%（即1,610,000/10,100,000欧元）。满足简化计算安全港下的ETR测试，因此，辖区B的补足税也被视为零。
4、安全港如何适用
NMCE的简化计算安全港是年度选择，并就每个NMCE单独作出。虽然NMCE选择是为每个单独NMCE作出的，但该辖区会考虑简化安全港测试。因此，如果辖区内有其他成员实体，则它们将根据标准GloBE规则确定其GloBE所得和经调整有效税额，而NMCE将使用CbCR中的简化收入/税额。三项简化安全港测试（常规利润测试、ETR测试和微利测试）将以辖区为基础进行考虑。
需要注意的是，OECD承认，与使用标准规则相比，使用NMCE的简化计算可能会导致GloBE ETR更低，因为GloBE所得的定义更广泛，而经调整有效税额的定义更窄。
思迈特提醒
自2021年12月20日OECD发布《支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》以来，OECD于2022年3月14日发布了立法模板注释及其解释性示例；2022年12月20日发布了安全港和处罚救济指南；2023年2月2日发布了第一套征管指南（俗称“2月征管指南”）；2023年7月17日发布了第二套征管指南（俗称“7月征管指南”）及GloBE信息报告表(GIR)；2023年10月11日发布了支柱二实施手册。2022年12月20日发布了《GloBE规则的税收确定性》公众咨询文件；2023年7月17日发布了支柱二应税规则(STTR),2023年10月3日发布了促进支柱二应税规则实施的多边公约及其解释性声明。
该12月征管指南是继OECD发布的第一套和第二套征管指南之后，发布的第三套征管指南。如上所述，由于GloBE规则将于2024年生效，第三套征管指南包括了对有助于MNE集团过渡到GloBE规则一些关键领域的进一步澄清，例如过渡CbCR安全港的适用、为确定MNE集团是否在GloBE规则适用范围内目的的收入定义、为存在较短报告财年的范围内MNE集团报送GloBE信息报告表和告知的过渡政策、在成员实体的财年与纳税年度之间错配情况下适用GloBE规则的指南、在某些成员实体未根据GloBE规则计算其ETR时分配混合CFC税收制度中产生税款的指南以及非重要成员实体(NMCE)安全港的简化计算。三套征管指南都将会纳入2024年发布的修订版注释（并取代2022年3月14日发布的原版注释），形成一份立法模板注释及其解释性示例的“巨著”。
需要提醒关注的是，12月征管指南明确该指南下的混合套利安排规则仅限于对过渡CbCR安全港使用，且不适用于任何其他临时或永久安全港，OECD包容性框架将考虑制定进一步的指南，以解决混合套利安排，包括该指南中所解决的这些混合套利安排，否则可能影响过渡CbCR安全港范围之外GloBE规则的适用；同时包容性框架将考虑进一步的类似过渡政策指南，以解决在首次采用GloBE规则辖区运营MNE集团在2024年之后开始财年的较短报告财年问题；包容性框架还将考虑就MNE集团就OECD立法模板第9.4.1条的进一步指南，规范MNE集团在以前报告财年受另一个辖区的GloBE规则约束后在报告财年受该辖区GloBE规则约束问题。
此外，包容性框架还将继续不断发布进一步达成共识的征管指南，以回应利益攸关方对GloBE规则各方面的澄清要求，并在必要时解决可能破坏规则完整性或其适用于某些MNE集团的激进纳税规划问题。包容性框架还将继续及时制定简化关键合规项目，其中包括预计在2024年上半年就递延所得税负债转回规则的适用和与跨境税收（如CFC税收制度）相关的递延所得税分配制定指南；包容性框架还将实施强有力和透明的同行评审程序，并继续开展征管框架和争议解决机制方面的持续工作，以期在适用规则时为利益攸关方提供高度的税收确定性。
未来以来，据思迈特财税咨询掌握的资讯，截至目前，已经有超过33个国家/辖区（含欧盟20个国家）将在今年年底或明年年初完成全球最低税的国内立法，从2024年1月1日或以后开始财年正式生效实施。鉴于全球最低税规则复杂性之强且影响之大，范围内MNE集团应尽快行动起来。加强学习掌握规则，做好测算评估影响，完善系统适用新规，调整架构规划功能，理顺交易定好价格，控制风险节约税金。如您有任何双支柱方便的问题和需求，敬请联系思迈特财税咨询国际税收双支柱服务团队负责人谢维潮老师13088827747（微信同号）。
（THE END)
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END