【重磅关注】OECD发布第三套GloBE规则达成共识的征管指南（之一）

李威03

点击蓝字
关注我们
来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
12月18日，OECD/G20 BEPS包容性框架发布了《支柱二GloBE规则达成共识的征管指南》（2023年12月）（以下简称“12月征管指南”），进一步明确了GloBE规则的相关技术操作，以协助各国政府实施支柱二下的全球最低税，并发布了支柱一下多边公约(MLC)时间表的声明（详见TPPERSON后续分享内容）。
12月征管指南补充了GloBE规则立法模板注释，明确了合格财务报表中的购买价格会计调整、过渡CbCR安全港的进一步指南、GloBE规则适用的征管指南、混合CFC税款分配的进一步征管指南、较短报告财年MNE集团的过渡申报截止日期以及非重要成员实体(NMCE)安全港的简化计算6大利益攸关方密切关注的问题。
包容性框架将继续不断发布进一步达成共识的征管指南，以回应利益攸关方对GloBE规则各方面的澄清要求，并在必要时解决可能破坏规则完整性或其适用于某些MNE集团的激进纳税规划问题。包容性框架还将继续及时制定简化关键合规项目，其中包括预计在2024年上半年就递延所得税负债转回规则的适用和与跨境税收（如CFC税收制度）相关的递延所得税分配制定指南。包容性框架还将实施强有力和透明的同行评审程序，并继续开展征管框架和争议解决机制方面的持续工作，以期在适用规则时为利益攸关方提供高度的税收确定性。
今天首先分享12月征管指南之合格财务报表中的购买价格会计调整和过渡CbCR安全港的进一步指南这两个部分的主要内容。其他部分敬请持续关注TPPERSON后续分享内容。
合格财务报表中的购买价格会计(PPA)调整
12月征管指南制定了更进一步的指南，澄清为过渡CbC安全港目的，是否需要将购买会计调整从合格财务报表中剔除。出于支柱二目的，购买会计调整应被忽略。因此，股份收购不存在资产和负债的税基调整。同样，与此相关的任何递延所得税处理都将被剔除。例如，出于会计目的，如果股票购买的对价超过了资产和负债的市场价值，就会产生商誉。这将是资产负债表的借方和递延所得税负债的贷方。
随着递延所得税负债的释放，商誉的摊销将被递延所得税抵免所抵消。出于支柱二目的，需要剔除递延所得税处理。
如果采用下推会计，以便资产和负债价值的调整反映在被收购公司的账目中，则支柱二规则为支柱二目的允许购买实体使用这些价值，前提是收购发生在2021年12月1日之前，且MNE集团没有足够的记录来根据收购资产和负债的未经调整账面价值合理准确地确定其财务会计净所得或亏损。
在适用的情况下，被收购实体还需要考虑与购买相关的任何递延所得税资产和负债。例如，根据FRS 102，在股份交换中，可以使用合并会计或购买会计。根据合并会计，被收购实体的资产公允价值没有增加（因此，没有为支柱二目的的额外调整）。如果使用购买会计，则需要对目标公司实体的资产和负债进行重估，然后在进行GloBE调整。
12月征管指南规定了购买会计调整也需要从合格财务报表中剔除。出于安全港目的的合格财务报表是用于编制UPE合并财务报表的账目。其规定购买会计调整可以通过三种可能的方式反映：
1、在MNE集团的合并账目中（即它们无论如何都没有反映在单个账目中）；
2、直接纳入成员实体用于编制合并财务报表（即报告包）的财务账目；或
3、在成员实体的单独财务报表中（允许下推购买会计调整）。
在后两种情况下，包括购买会计调整在内可能会对GloBE所得产生重大影响。因此，除非（1）满足一致的报告条件和（2）作出了商誉减值调整，否则财务账目不会被视为CbCR安全港的合格财务报表。
一致的报告条件规定，MNE集团未在2022年12月31日之后的财年提交基于成员实体的报告包或未经PPA调整的单独财务报表的CbCR，除非法律或法规要求成员实体修改其报告包或单独财务报表以计入PPA调整。
商誉减值调整规定，与2021年11月30日之后达成交易相关的商誉减值导致的成员实体所得的任何减少都必须加回到税前利润中：(1)为适用常规利润测试目的；和(2)为适用简化ETR测试目的，但前提是财务账目中没有递延所得税负债的转回，也没有确认或增加与商誉减值有关的递延所得税资产。
过渡CbCR安全港的进一步指南
过渡CbCR安全港包括在OECD安全港和处罚救济指南中。该指南规定，在适用的情况下，将视同辖区的补足税为零。安全港的目的是缓解MNE将面临的合规困难，特别是收集完整GloBE计算数据所需的重大系统变化。
12月征管指南规定了CbCR安全港在多个领域使用的更多信息，包括合资企业(JV)；合格财务报表（是否需要使用相同类型的财务报表，以及是否可以使用法定报告目的的当地财务报表）；采用不同的会计准则；对合格财务报表的调整；股息错配；MNE集团不要求报送CbCR；常设机构的合格财务报表；不下推PE、CFC和混合实体所得的税额；基于实质的所得排除以及混合套利安排的处理。
1、合资企业(JV)
12月征管指南明确了MNE集团在同一辖区内同时拥有成员实体和合资企业(JV)或JV集团成员的处理。
根据标准GloBE规则，JV不属于标准辖区混合的一部分，且应单独处理。就过渡CbCR安全港测试而言，同样的处理适用且位于同一辖区的成员实体、独立JV和JV集团应使用单独的辖区混合计算。
2、合格财务报表
（1）相同的财务报表
过渡CbCR安全港中使用的所有实体层面数据（如总收入、税前利润(PBT)、所得税费用、工资支出和资产账面价值）必须来自相同的合格财务报表。如果CbCR安全港数据使用不同的财务报表，则CbCR安全港不适用。这意味着必须使用用于编制UPE合并财务账目的账目或成员实体的单独财务报表。但是，如果实体单独财务报表中所得税费用的递延所得税仅反映在合并母公司编制合并财务账目时持有的会计处理中（而不是实体自己的报告包或单独财务报表），则必须使用合并母公司在编制合并财务账目时使用的会计处理中的递延所得税费用。
就CbCR安全港而言，辖区内所有实体还必须从相同类型的合格财务报表中收集数据。但是，如果辖区内的成员实体包括非重要成员实体（NMCE）或常设机构（PE），则这些实体的数据可以来自OECD注释或征管指南允许的任何数据来源。
（2）法定报告的当地财务报表
12月征管指南确认，合格财务报表可以包括成员实体的单独财务报表，只要这些报表是根据可接受财务会计准则或授权财务会计准则编制的，前提是信息基于该会计准则保持且是可靠的。因此，这可以包括为法定报告目的的财务报表。
3、采用不同的会计准则
为了使CbCR成为合格CbC报表，不同辖区的数据没有必要基于相同的合格财务报表。例如，如果CbCR基于UPE在某些辖区的财务账目数据和来自其他辖区当地GAAP账目的数据，那么其仍然是合格CbC报表。
4、合格财务报表的调整
12月征管指南确认，MNE不允许对CbCR中合格财务报表的数据进行调整，即使调整符合GloBE规则（例如，年终后转让定价调整）。作出调整将阻止CbCR安全港的的适用。
5、股息错配
就CbCR而言，在其合格财务报表中被视为收款方所得的集团内部支付和在其合格财务报表中被视为支付方费用的集团内部支付，如果为纳税目的在支付方的辖区内被视为股息，则不计入收款方的总收入和PBT中。这不适用于为CbCR安全港目的，收款方在根据过渡CbCR安全港计算确定其总收入和PBT时必须将支付视为所得，而无论CbCR中的处理方式如何。
6、MNE集团不要求报送CbCR
某些MNE集团不要求编制和报送CbCR（如国内集团）。因此，这是否意味着他们不能使用CbCR安全港？12月征管指南规定，如果它们使用合格财务报表中的数据填写GloBE信息报告表的第2.2.1.3(a)节，且如果MNE集团被要求报送CbCR，这些数据将在合格CbC报表中填报为总收入和PBT，那么它们仍然可获得过渡CbCR安全港资格。
为此目的，“如在合格CbCR中填报的”金额，应解释为包括如果要求MNE集团按照UPE辖区的CbC要求报送CbCR，则应为在合格CbCR中填报的金额（或者，如果UPE辖区没有CbC要求，则为按照OECD BEPS第13项行动计划最终报告和OECD国别报告实施指南填报的金额）。
需要提醒关注的是，英国2023年秋季财政法案草案中已纳入了这些要求，并插入了新的第251A条，该节定义了什么是合格CbCR。其规定，如果与领土有关的信息是根据MNE合格财务报表编制的，则CbCR是“合格”。如果任何领土的法律下没有要求就MNE编制和报送CbCR，则报送成员可以在作出选择的信息报告表中纳入此类报告中本应纳入的信息：(1)根据最终母公司所在领土法律按照实施OECD国别报告指南的立法编制，或(2)在没有此类立法的情况下，按照该指南编制。如果该信息已纳入该信息报告表中，则应将该信息视为过渡CbCR安全港的国别报告。
7、常设机构(PE)的合格财务报表
确定PE将使用什么财务报表并不是一个简单的问题，因为PE是一个税收概念，而不是一个会计概念。因此，UPE的合并财务报表或主体实体的当地财务账目不太可能提供此类收入和利润数据。12月征管指南规定，如果PE确实编制了合格财务报表，则应使用这些报表。如果无法获得，则为财务报告、监管、纳税报告或内部管理控制目的，MNE集团可以使用主体实体为PE编制的单独财务报表来确定主体实体的总收入和PBT中可归属于PE的部分。
8、不下推PE、CFC和混合实体所得的税额
使用合格CbCR中的PBT数据以及合格财务报表中的所得税费用计算简化ETR测试。用于简化ETR测试的所得税费用包括递延所得税，不要求根据GloBE进行任何调整（如CFC或主体实体税款的分配），剔除不属于有效税额和不确定税收状况的税款除外。
在PE所得所在辖区内的所得税费用必须完全分配给PE的辖区，并且仅能计入在PE辖区的简化ETR测试中，且该所得税费用不应计入主体实体辖区的简化ETR测试中。
如果过渡CbCR安全港不适用于PE、CFC或混合实体所在的辖区，则MNE集团将需要根据GloBE规则计算辖区ETR，并考虑母公司或主体实体就其所得缴纳或计提的有效税额。为确定成员实体所有者或主体实体辖区的简化ETR目的，根据CFC税收制度或应税分支机构制度缴纳的税款无需进行分配，即使在包括CFC、PE或混合实体辖区的GloBE ETR计算中也考虑了部分或全部此类税款。
9、基于实质的所得排除（SBIE）
MNE集团应使用与根据GloBE规则计算其SBIE金额相同的比率计算其过渡CbCR安全港的SBIE金额，包括基于OECD立法模板第9.2条规定的过渡比率。例如，对于2024年，用于常规利润测试的OECD立法模板第5.3.3条的比率为9.8%，第5.3.4条的比率为7.8%。
10、混合套利安排的处理
12月征管指南规定，如果成员实体达成了混合套利安排，则在确定该成员实体是否有资格获得安全港时，应假定它已以与交易对象相同的方式处理了相关的收入、支出或税收项目。因此，包容性框架已达成共识，如果混合套利安排导致受测辖区获得安全港资格，则MNE集团不能享受过渡CbCR安全港。因为这些交易利用税收和财务会计处理之间的差异，使成员实体获得安全港资格，从而避免缴纳GloBE补足税。
12月征管指南将这些混合套利安排定义为：一方扣除/一方不计入安排、重复亏损安排或重复税额确认安排。
1）一方扣除/一方不计入安排是指一个成员实体直接或间接向另一个成员实体提供信贷或以其他方式进行投资，从而导致成员实体财务报表中的费用或亏损的安排，前提是：（1）成员实体交易对象财务报表中的收入或利得没有相应增加；或（2）成员实体交易对象在安排有效期内不合理预期其应税所得相应增加。在相关费用或亏损仅与附加一级资本有关的情况下，安排不属于一方扣除/一方不计入安排。
2）重复亏损安排是指在以下情况下导致费用或亏损计入成员实体财务报表中的安排：（1）该费用或亏损也作为费用或亏损计入另一个成员实体的财务报表中；或（2）为确定另一辖区另一成员实体的应税所得目的，该安排还产生了可扣除的重复金额。
3）重复税额确认安排是指导致一个以上成员实体将部分或全部相同所得税费用计入其以下税额的安排：（1）经调整有效税额；或（2）为适用过渡CbCR安全港目的的简化ETR，除非该安排还导致应纳税的所得纳入每个成员实体的相关财务报表中。如果仅因成员实体的简化ETR没有所得税费用被要求调整，而在确定第一个成员实体的经调整有效税额时会将所得税费用分配给另一个成员实体，则不会出现重复确认税额安排。
12月征管指南包括抵消2022年12月15日后达成/修订的混合安排利益的具体规则。特别是，安全港计算被调整为：（1）排除因受测辖区PBT的一方扣除/一方不计入安排或重复亏损安排而产生的任何费用或亏损；以及（2）排除受测辖区的所得税费用中因重复税额确认安排而产生的任何所得税费用。
（未完待续）
温馨提示：点击文中蓝色下划线词句，可查阅tpperson往期推送内容；广告：点击“阅读原文”，加入知识星球之“国际税收学习圈”（年费500元）可下载思迈特国际税收系列汇编（共9个）：
1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END