【话你知】双支柱全球税收协议最新进展

李威03

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来源：美国税收基金会
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概述
近年来，各辖区就影响跨国企业（MNE）国际税收规则的重大改革展开了激烈的讨论。2021年10月8日， OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架136个成员就《关于应对数字经济带来的税收挑战的双支柱解决方案的声明》（以下简称“该协议”）达成了共识。
根据该协议，大型MNE将向其有客户的市场辖区缴纳更多的税收，而在有总部、员工和运营的辖区缴纳的税收将更少。此外，该协议规定了15%的全球最低税，这将增加对低税辖区所得MNE的征税。
OECD该协议遵循了自2019年以来一直在讨论的框架。该协议包括两个“支柱”：支柱一改革了大型MME纳税的方式（影响约2,000亿美元的利润）；支柱二引入了全球最低税（全球税收收入估计增长2,200亿美元）。由于谈判中存在的分歧和实施延迟，支柱一金额A多边公约(MLC)文本草案直到2023年10月11日才对外发布，而支柱二全球最低税规则最快将于2024年实施。
该协议的主要规则
该协议的支柱一包含金额A和金额B。金额A适用于收入超过200亿欧元、利润率超过10%的MNE。对于这些MNE，其部分利润将在其有客户的市场辖区征税；超过10%利润的25%可能会被征税。经过7年的审查期，200亿欧元的门槛可能会降至100亿欧元。
拟议的支柱一金额A多边公约概述了公司根据金额A纳税的地点。这些规则包括确定最终消费者的方法，即使一家MNE向长供应链中的另一家MNE销售产品也是如此。这些规则还允许MNE在无法确定最终客户所在地时，使用国内生产总值(GDP)的宏观经济数据来分配其应税利润。
支柱一金额B简化了针对所有纳税人的现行转让定价规则,其重点是转让定价规则在所谓的基础营销和分销活动中的适用，这可能是MNE在其开展业务辖区最常遇到的事实模式。当最终版本达成一致时，预计金额B将纳入OECD《转让定价指南》（2022年版）。
OECD支柱二是全球最低税规则，其包括三项主要规则和一项基于税收协定的规则。这些规则适用于收入超过7.5亿欧元的MNE。支柱二全球最低税立法模板于2021年12月20日发布。
支柱二第一项规则是国内最低税（DMT），各辖区可以利用DMT来主张对目前税率低于15%最低有效税率（ETR）的利润征税的优先权。
支柱二第二项规则是收入纳入规则(IIR)，IIR确定公司外国所得何时应计入在母公司的应税所得中。该协议将ETR确定为15%，否则MNE将在其原居住辖区缴纳补足税。
IIR规定了基于实质的所得排除（SBIE），其将适用于扣除有形资产（如设备和设施）价值的8%和工资成本的10%后的外国所得。在10年的过渡期内，SBIE的两项扣除都将降至5%。
值得注意的是，支柱二规则主要依赖于财务会计（即“账面”）数据，而不是税务会计数据。这些账面/税收差异意味着支柱二规则通过关注递延所得税资产（包括净运营亏损和资本备抵）来对时间性差异进行会计处理。然而，这些递延所得税资产必须按照15%的最低税率进行计算。与其他对外国所得征税的规则一样，IIR将增加跨境投资的税收成本，并影响全球招聘和投资的商业决策，包括国内业务。
支柱二第三项规则是低税利润规则(UTPR），如果一个辖区对不同辖区的另一个相关实体征税的税率低于15%的有效税率，则允许该辖区增加对该公司的征税。如果有多个辖区实施UTPR，则应税利润将根据该实体所在地有形资产和员工数量进行分配。
DMT、IIR和UTPR共同为MNE制定了全球最低税规则，这三项规则都与至少15%的最低有效税率相关，并适用于MNE运营的每个辖区。
支柱二第四项规则是应税规则(STTR)，旨在用于税收协定框架，使各辖区能够对可能只面临低征税税率的集团内支付征税。STTR的税率设定为9%。
为了使支柱一发挥作用，所有辖区都必须以协商一致的方式采用这些规则，并推翻其现有税收协定。这将避免MNE在全球范围内采用不同的方法。支柱二更具选择性，其就像一个立法模板，各国可以用来设计其规则。如果有足够多的辖区采用支柱二规则，那么全球很大一部分MNE利润将缴纳15%的有效税率。
支柱一和支柱二都代表着国际税收规则的重大改革。支柱一协议将取消几个特定的数字服务税(DST)。
各辖区双支柱实施进展
目前，各辖区政府正在制定实施计划，以将该协议转化为国内法律。
经过数月的谈判，欧盟27个成员国就实施最低税指令达成一致。欧盟最低税指令必须在2023年底前纳入每个成员国的国内法，但在国内选举之后，该时间表对西班牙和波兰等一些国家来说似乎具有挑战性。年营业收入至少7.5亿欧元的公司将从2024年开始缴纳15%的最低税率，这包括完全符合收入门槛的纯粹国内集团。
根据欧盟最低税指令，拥有12个以上MNE最终母公司（UPE）的成员国必须从2023年12月31日起实施IIR，从2024年12月30日起实施UTPR。少于12个的成员国可以选择将这两项规则的实施推迟6年。根据欧盟委员会12月12日发布的通知，爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他和斯洛伐克等5个成员国将推迟6年实施IIR和UTPR。
截至2023年12月1日，已有33个辖区发布了全球最低税立法草案或通过了最终立法，以将支柱二立法模板转化为国内法。另外超过17个辖区计划实施支柱二全球最低税规则，尽管这些辖区尚未就此提出相关立法。
到目前为止，美国国会选择不根据全球税收协议实施相关改革。尽管拜登政府支持该协议，但国会将这些改革排除在2022年《通胀削减法案》之外。此外，美国众议院筹款委员会主席、众议员Jason Smit（密苏里州共和党人）最近提出了将对抗外国通过的对美国MNE适用最低税规则法律的报复性立法。
根据美国法律，税收协议的批准需要参议院67票的支持，如果没有美国两党的广泛支持，则支柱一的通过将充满挑战。在金额A范围内MNE中，美国MNE占很大比例。美国可能会由于金额A的实施而失去税收收入。然而，美国财政部长Janet Yellen此前曾表示，金额A对美国的收入大致中性。但要做到这一点，美国需要从外国公司或从外国办事处向美国客户销售产品的美国公司征收大量税收收入。此外，支柱二还需要在一定程度上有效地改变美国公司的行为，使其将有价值的知识产权保留在美国，而不是转移到海外。如果美国不进行相关改革，则美国MNE将陷入令人困惑的最低税网络，包括全球无形低税所得（GILTI）、税基侵蚀和反滥用税(BEAT)、《通胀削减法案》中新的公司替代性最低税(CAMT)，以及可能的全球最低税规则的一部分。OECD 7月17日发布的第二套《征管指南》意味着，美国GILTI将在外国最低税之后适用，从而减少了美国从该政策中获得的税收收入。
思迈特提醒
支柱二的规则和适用顺序意味着，在27个欧盟成员国、日本、韩国、英国和其他一些重要辖区的采用将对全球MNE产生巨大影响。这也给其他辖区带来了压力，要求这些辖区采用某种版本的最低税规则或对其税法进行其他修改。
支柱二规则明显激励各辖区政府向企业提供补贴，以抵消最低税增加的部分成本。这是因为标准税收抵免相对于政府补助和可退还抵免处于不利地位。
双支柱协议代表着税收竞争的一个重大变化，许多辖区将重新考虑其对MNE的税收政策。如果支柱一的实施失败，那么欧洲扭曲性数字服务税和美国报复性关税的世界可能即将重现。
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