【特别关注】捷克议会批准实施全球最低税法案，将成为欧盟27国中较早完成国内立法的国家之一

李威03

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来源：捷克议会官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
11月30日，捷克议会参议院以48票赞同1票反对通过了全球最低税法案（10月27日众议院已经批准），该法案将实施欧盟理事会指令2022/2523，且符合OECD公司税改革计划支柱二下全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板。该立法草案严格遵循欧盟最低税指令，反映了OECD最新指南，包括立法模版注释和OECD安全港指南的各个方面以及《征管指南》中的一些内容。
该立法草案纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税（拟为QDMTT）。虽然IIR和国内最低税适用于2023年12月31日或之后开始的财年，但UTPR将适用于2024年12月30日或之后开始的财年。对于位于决定将IIR和UTPR的适用推迟到2030年的成员国的最终母公司（UPE）来说，这是一个例外情形。
该立法草案在解释性说明中指出，捷克在实施《补足税法》时，将使用GloBE立法模板和注释所包含的解释和示例，以及实施框架和安全港规则。安全港规则将适用于大型跨国企业（MNE）集团和大型国内集团。
该立法草案第144条纳入了OECD QDMTT安全港，并纳入了OECD对安全港适用的三项要求（QDMTT会计准则、一致性标准和征管标准）。虽然该立法草案中没有明确包含“切换规则”，但它确实提及了“OECD实施框架中具体规定的偏差”的例外情形。该立法草案第148条纳入了UTPR安全港——如果UPE辖区的公司所得税税率至少为20%，则该法案将视UPE辖区的UTPR补足税金额为零。
该立法草案还包含了QDMTT抵消规定：该立法草案第34条规定，捷克公司可减少QDMTT根据《所得税法》第38fa条在捷克确定的CFC税款，QDMTT在另一个欧盟成员国或第三国征收，该部分与确定CFC税款所依据的利润有关。该规定是为了避免捷克公司对相同利润可能的双重征税，因为首先适用CFC规则，但外国QDMTT在计算有效税率时没有考虑CFC税款。
与立法模板的差异
1、国内集团
虽然OECD立法模板适用于MNE集团，但欧盟最低税指令规定全球最低税也适用于国内集团。因此，该立法草案规定，全球最低税（包括QDMTT）将适用于纯粹国内集团（例如，如果UPE所在地在捷克，则IIR将适用于捷克和外国集团实体）。
2、征管指南
该立法草案严格遵循OECD立法模板，纳入了OECD《征管指南》的一些内容。捷克内阁于2023年8月批准的原立法草案在议会程序中进行了一些修订，纳入了OECD《征管指南》的其他内容，包括：货币折算规则（第1.1条）；排除的股息—股息和分配的非对冲处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；额外资本扩展到包括受限一级资本（第3.3条）；税收抵免指南（MTTC）（OECD第二套《征管指南》第2条）；SBIE规则；外国规则（OECD第二套《征管指南》第3条）。
因此，以下内容没有纳入该立法草案，包括：主权财富基金和最终母公司的定义（第1.4条）；澄清“排除实体”的定义（第1.5条）；非营利组织“辅助”的含义（第1.6条）；外汇对冲选择（第2.2条）；混合CFC税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；与代表投保人持有的证券的排除的股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）；投资组合持股选择（第3.5条）；对互助保险公司适用税收透明选择（第3.6条）；货币折算规则（OECD第二套《征管指南》第1条）；基于实质的所得排除（SBIE）规则；股权激励选择；租赁（OECD第二套《征管指南》第3条）。
3、选择
该立法草案纳入《征管指南》中的两项选择——权益纳入选择和债务免除选择。股息错配规则（OECD征管指南）也纳入该立法草案第39条中。
该立法草案中对GloBE选择采取的方法很有意思。OECD立法模板和欧盟最低税指令专门提供了两种类型的选择，即年度选择或长期5年选择。捷克该立法草案则采取了不同的方法，第27条规定了4种类型的选择：一次性选择（在立法草案中被描述为“与法律预见的特定事实相关的选择”；短期选择（仅对一个纳税年度作出的选择）；中期选择（对连续5个纳税年度作出的选择）；和长期选择（选择的有效性不受限制，但可在未来纳税年度内撤销）。
该立法草案对选择作出了如下规定：
一次性选择：视为处置选择、安全港选择；
短期选择：资本利得结转选择、分配税制度选择、无需支付应计项选择、SBIE选择、微利和以前年度调整选择；
中期选择：合并选择、税收透明选择、应税分配方法选择、排除实体选择、股权激励选择、变现基础选择、投资组合持股选择；
长期选择：GloBE亏损选择。
因此，该立法草案具体划分了GloBE亏损选择、安全港选择和视为处置选择，并将其列入选择清单。
4、OECD立法模板中的选择
该立法草案纳入了OECD立法模板中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择（立法草案第7（2）条）；使用变现方法选择（立法草案第50条）；股权激励选择（立法草案第49条）；分摊资本利得选择（立法草案第51条）；合并选择（立法草案第52条）；GloBE亏损选择（立法草案第64（4）条）；税收透明选择（立法草案第74条）；应纳税分配方法选择（立法草案第75条）；无需支付应计项选择（立法草案第58条）；分配税制度选择（立法草案第71条）；SBIE选择（立法草案第82条）；上一年度调整选择（立法草案第68条）；微利选择（立法草案第91条）；CbCR安全港（立法草案第143条）。
5、征管指南中的选择
只有超额负税费用结转选择（立法草案第65条）、债务免除选择（第54条）和权益投资纳入选择（立法草案第53条）被纳入该立法草案。以下选择没有被纳入该立法草案：外汇对冲选择以及投资组合持股选择。
6、货币折算
该立法草案第36条包括货币折算规则，并规定应使用欧洲中央银行公布的汇率。为了将欧元以外的货币金额折算为GloBE规则下对应门槛的金额，应使用报告期前一财年12月的平均汇率进行折算。
7、UTPR
OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性。捷克的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，立法模板第2.4.2条中UTPR金额不足以提供额外现金税收费用的结转规定不适用，该规则没有纳入该立法草案。
合格国内最低补足税（QDMTT)
该立法草案第117-124条纳入了可能是QDMTT的国内最低税。这允许捷克对在捷克没有UPE的MNE集团的低税捷克实体的利润征收补足税。QDMTT的计算相对简单。特别是，它适用根据一般GloBE规则计算的补足税，然后对其进行少量调整。
需要注意的要点是：
（1）根据该立法草案第122条，MNE可以选择不使用UPE会计准则，而是可以使用可接受财务报告准则或授权财务报告准则，前提是财务报表中的信息已得到更正，以防止任何重大的竞争扭曲。例如，这意味着，总部位于捷克的低税集团实体可以选择根据IFRS计算QDMTT的超额所得，而其UPE在编制合并财务报表时使用美国的GAAP。
该立法草案第122(3)条还规定，可以使用当地会计准则中使用的货币，而不是合并财务报表中使用的UPE货币。请注意，OECD《征管指南》中规定的5年选择（适用于并非所有捷克集团实体都使用当地会计准则的情况）未纳入立法草案中。
（2）为了避免循环计算，必须修改QDMTT补足税计算公式，以便QDMTT本身不被扣除。该立法草案第122条对此作出了规定。
（3）根据OECD《征管指南》规定，成员实体所有者在CFC税收制度下缴纳或产生的税款必须排除在GloBE规则中下推至国内成员实体的税款之外。这纳入了该立法草案第122(1)条中。该规定保留了捷克对捷克成员实体（也是CFC）应计所得征税的主要权利。如果计算国内最低税的一般GloBE规则没有法定减损，并且控股公司在国外缴纳的CFC税款包含在捷克CFC的有效税额中，则有效税率将提高。因此，将CFC税款从捷克CFC有效税额中排除，使捷克能够以比IIR更高的税率对低税所得征税。请注意，这同样适用于持有外国CFC权益的捷克实体，该实体需缴纳补足税。
《所得税法》第38fa条规定，如果CFC在外国缴纳的税款少于国内征收的公司所得税的一半，则对该公司征税。在这种情况下，出于GloBE目的，根据《所得税法》第38fa条对捷克成员实体评估的CFC税款不包括在捷克实体的有效税额中，因为这部分税款被分配给其所得与 CFC 税款实质相关的CFC。
（4）4年内未缴纳的任何QDMTT通常会在第5年被计入补足税。这不适用于QDMTT计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。这是为了避免循环计算，并确保国内最低税计算计入QDMTT。因此，捷克对QDMTT的调整很少。
OECD《征管指南》中概述的许多QDMTT的具体设计要素尚未纳入该立法草案。例如，第二套《征管指南》规定，不应下推混合税或股息税（预提所得税除外）。捷克该立法草案没有纳入这一规定。
OECD《征管指南》也允许QDMTT设计具有更大的灵活性，但捷克的QDMTT与GloBE目的的补足税非常相似。例如，OECD《征管指南》规定：如果更严格的限制与当地税收规则一致，那么 QDMTT 可以比 GloBE 规则更加严格；GloBE亏损选择、SBIE和微利规则不需要纳入在内。
出于QDMTT目的，不需要进行任何调整，并且适用一般GloBE规则。该立法草案在解释性说明中指出，捷克国内最低税将符合欧盟最低税指令和OECD立法模板（包括立法模板及其注释以及安全港规则）的要求。因此，捷克该国内最低税将被欧盟和OECD认定为QDMTT。
征管和申报
1、注册登记
该立法草案要求MNE集团在发生纳税义务之日起15天内提交补足税注册登记申请。
2、申报
该立法草案第129条要求缴纳国内最低税的实体在纳税申报表的同一期限内提交信息报告表。
受IIR或UTPR约束的实体必须在纳税期间结束后15个月内提交GloBE信息报告表（第一年延长到18个月）。
根据立法草案第132条，须缴纳国内最低税的实体必须在纳税期间结束后10个月内报送纳税申报表。受IIR或UTPR约束的实体必须在纳税期间结束后22个月内提交纳税申报表。该立法草案第127条要求在成员国境内没有注册办事处的MNE指定代理人报送补足税纳税申报表。
3、缴纳
根据该立法草案第114条规定，税法中的纳税截止日期适用于补足税的确定和缴纳。
处罚
根据税法第247a条，不遵守注册登记义务的行为可被处以最高1,500,000捷克克朗的罚款。税法的一般规定适用于补足税的处罚。这包括税法第252条规定的逾期纳税利息。
思迈特提醒
5月15日，捷克政府发布了实施《最低税指令》（2022/2523）的提案草案，在经过征询意见后，捷克政府批准了该提案草案。8月18日，捷克议会众议院接受审议第515/0号法案。该法案在经过6个多月的立法进程后，最后只需经过捷克总统批准并在《官方公报》上发布后就能生效，从而使捷克成为欧盟27个成员国中较早完成国内立法的国家之一。
捷克起草该立法草案的方法与瑞典和英国类似，将OECD立法模板（以及OECD其他相关指南的各个方面）重新起草为国内法。捷克该立法草案中有一些有趣的起草方法，特别是在GloBE选择方面。根据2019年和2020年的CbC 数据，预计IIR和UTPR的收入增长为“每年数千万捷克克朗”，而国内补足税预计每年产生约40-60亿捷克克朗的税收收入。大约3,200个捷克实体将受到全球最低税规则的影响。
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