科创税制哪家强？所得优惠争奇斗艳

税智观察

继2016年发布了研发税务优惠报告（请参见科创税制哪家强？支出优惠百花齐放）之后，OECD又于2023年发布了所得型税收优惠报告，题为《针对研发和创新基于所得的税收优惠的政策特征》。


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一、注重输出兼顾输入



所得型优惠，即基于所得的税收优惠（income-based incentives)，OECD将其定义为针对来源于特定知识产权的所得给予所得税减免，实际上优惠的范围往往大于其定义的范围。知识产权是研发的成果，所得型优惠是针对研发的输出结果给予优惠。能够形成结果说明研发已经成功，因此所得型优惠也是针对已经成功的研发活动给予的优惠。

由于研发投入和支出可以在地点上分离，纳税人可以通过特殊安排在低税地区实现无形资产商业化从而实现避税。为避免为他人做嫁衣裳，各国制定税收政策时在研发的输入端和输出端同时发力，在支出型优惠之外，还采取所得型优惠来鼓励企业将无形资产用其商业化活动留在当地。2021年，OECD的38个成员国中有22个基于所得给予了税收优惠（占比58%），欧盟的27个成员国中有17个基于所得给予了税收优惠（占比63%）。
正是由于研发投入和支出可以分离，因此所得型优惠需要与支出型优惠组合使用才能更好发挥促进科创的作用，绝大多数国家正是这样做的。上述OECD和欧盟国家中唯二的例外是卢森堡和塞浦路斯，只提供所得型优惠，没有提供支出型优惠。
出于同样的理由，所得型优惠不能只关心研发活动的输出端，而是要兼顾输入端即研发支出。BEPS第五项行动计划要求给予所得型优惠时必须提出经济实质要求，因此各国的所得型优惠政策往往以实施底层的研发活动为条件。仅仅外购IP是不可以获得优惠的，除非进行后续开发。

由于所得远比支出复杂，一种所得型优惠难以满足五花八门的需要，因此很多国家同时采用多种所得型优惠政策
。以我国为例，OECD列举了我国的两项所得型优惠政策：一项是高新技术企业政策，另一项是科技型中小企业政策。说到这里我疑惑了。软件和集成电路企业政策以及技术先进型服务业政策也是针对所得给予优惠，为什么没有算进来？反观美国的境外无形资产所得( Foreign- derived Intangible Income, FDII)制度却算进来了。FDII制度其实并不问企业有没有知识产权（请参考全世界税务局，联合起来！（二）--美国税改釜底抽薪），仍然能算进来，到底是什么标准？OECD没有解释。总之，OECD统计下来，OECD国家共有共有29项所得型优惠政策。欧盟国家共有19项所得型优惠政策。总体上说，在OECD关注的49个国家中，共有37项所得型优惠政策。

所得型优惠分为两大类：知识产权机制（IP regimes）和兼顾机制(dual category regimes)。前者是针对特定知识产权资产带来的所得减免税，严格符合OECD对所得型优惠的定义，其代表机制是英国的专利盒制度。后者将优惠的对象扩大到企业的所有所得。从所得型优惠的定义上就可以看出，前者是典型，后者是非典型。分布上也以前者为主流，后者为非主流。后者在OECD的政策中占17%，在欧盟的政策中只占10%。后者的典型代表是中国的高新技术企业政策和美国的FDII制度。


二、广度和深度

通过以上介绍可以看出，所得型优惠涉及较多的政策目标，设计时需要考虑多项政策特征，因而各国政策之间差别较大，可谓精彩纷呈。为了比较各国政策特征，OECD先做了个方法论，将政策特征归类为广度和深度两个维度。OECD将广度特征称为范围因素，包括三类因素：一是纳税人和优惠条件，选项包括企业规模、研发活动类型、最低研发支出比例、研发支出的其他要求如研发人员比例；二是合格资产以及知识产权开发条件，选项包括知识产权的类型如正式或者非正式保护的知识产权、开发或者委托开发的要求、研发地点、知识产权注册和保护状态等；三是所得条件，包括可享受优惠所得的类型是否在商业化所得之外还包含保护知识产权取得的所得？哪些类型的非知识产权所得可以包含进来等。
OECD将深度特征称为计算因素。也包括三类因素：一是优惠税率，选项包括税率和享受年限；二是税基定义，选项包括持续发生的费用的处理，过往费用的处理、知识产权损失的处理、开发条件（即联结系数）等；第三是限制以及未使用优惠的处理，选项包括优惠所得的金额上限以及时间限制、递延规定、未使用优惠的是否可以退税等。
以下我们针对上述六类因素逐一介绍OECD的比较结果。

三、纳税人和优惠条件
一般情况下纳税人只要是企业所得税的纳税人即可，不论是居民企业、外国企业常设机构都包含在优惠范围之内。大多数国家不论企业规模大小都给予优惠，而且对中小企业优惠力度更大。少数国家针对特定的研发行为或者特定的技术领域给予优惠，如我国的高新技术企业认定条件要求核心技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。有些国家针对优惠设置了实质性研发条件，并设置特定指标来细化这一要求，如我国的高新技术企业税收优惠设置了研发费用占收入比例，高新技术产品（服务）收入占企业总收入比例、以及科技人员占职工总人数等指标。此外，还有一些国家提出了创造就业机会以及投入水平的条件。例如捷克根据企业的规模对长期资产的投入水平、对员工的投资水平以及出口收入占比设置了条件。在符合条件的证据方面，我国和捷克、希腊、以色列、日本和马耳他都要求正式申请相关资格，而其他国家则没有类似要求。在没有资格要求的国家纳税人可以依靠预先裁定来寻求确定性。


四、合格资产以及知识产权开发条件
研发活动针对的知识产权资产五花八门，最常见的是专利以及类似的有保护期的权利以及受著作权保护的软件。各种优惠政策中，大多数会列名优惠所及的知识产权资产，小部分政策中虽然未列名相关知识产权，但通过间接的方式规定了优惠所及的知识产权资产的范围。这其中最典型的例子就是我国的高新技术企业优惠和中小科技企业优惠政策。两项政策均未列名涉及的资产，但是在评价指标体系中针对各类知识产权资产赋予不同的分值。
在OECD统计的37项优惠政策中，所有的优惠政策都将优惠给了专利权，且大部分都将优惠扩展到了类专利的权利。在列名知识产权资产的29项政策中，有21项政策将优惠范围扩大到了短期专利和实用新型，20项政策将优惠范围扩大到了植物品种以及植物培养者的权利，有25项政策将优惠范围扩大到了受著作权保护的软件，有13项政策将优惠范围扩大到了罕见病药品，有4项政策将优惠范围扩大到数据和市场排他权利等，有7项政策将优惠范围扩大到了工具设计和新型，4项政策将优惠政策扩大到了工艺、秘密配方、秘密方法以及以及商业机密。
大多数国家设置了开展研发活动的条件。其中所有的国家都认可自主研发，大多数国家认可委托研发包括委托非关联企业开展的研发。后一类国家在认可委托研发以及外购知识产权发生的支出构成符合条件的研发支出的同时，还对委托研发以及外购形成的知识产权资产设置了后续开发的条件。
在研发地点方面，大多数国家并没有限制，少数国家如韩国、瑞士和土耳其不认可境外的研发活动。
在知识产权的注册和保护方面，大多数国家认可境外以及国际机构授予的专利，且在专利保护期内给予优惠。另有一些国家允许专利申请人从申请专利之时即开始享受优惠。多数国家在企业拥知识产权的经济所有权的前提下就给予优惠，只有少数国这要求企业拥有全部权利。

五、符合条件的所得

多数国家优惠的所得范围很宽泛，包括授权、销售知识产权以及销售嵌入知识产权的产品或者服务取得的所得。有的还将知识产权保护过程中取得的所得纳入优惠范围。有些国家则将所得的范围扩大到了知识产权所得之外，如美国将FDII政策下，外国来源的超过某个回报率的所得都被定义为合格所得，并称其为知识产权所得，实际上并不考虑企业是否拥有知识产权。

有扩大也有限制，如韩国将优惠范围限定在国内企业之间的知识产权交易带来的所得。西班牙则要求知识产权的受让方不可以是避税港企业。

六、优惠工具和优惠比例

优惠工具就是优惠形式。常见的形式就是减免税，平均的优惠比例是65%（即按优惠前税率的65%征税）。大多数优惠都是长期的，少数政策设置了优惠期限。有些国家还设置了逐渐淡出的机制。如泰国对科技园内企业在其13-16年的免税期结束后设置了5年减半的政策。


七、优惠所得的计算
知识产权机制下优惠所得的计算比较复杂，需要将所得分成普通所得和知识产权所得。知识产权所得的计算一般经过三步。第一步是计算研发支出。第二步是根据联结比率对相关所得进行调整，计算出优惠所得。第三步则是计算出知识产权损失。
八、计算所得税优惠额
兼顾型机制不区分所得类型，针对企业的整体应税所得额给予减免，计算比较简单。而知识产权机制的减免税优惠计算比较复杂。以英国的专利盒制度为例，要先按合格利润乘以优惠比例计算计算出减税额，再从企业全部应纳税额中减去减税额计算出优惠后的应纳税额。不论是免税还是减税，如果企业合格利润为正数，但是整体应纳税所得额为负数，则减免税额都涉及无法抵减的问题。这种情况下英国允许将减免税额折回所得额来调增亏损额，以便后续进行亏损弥补。比利时和塞浦路斯则不允许这种情形下增加亏损额，这就等于为税收优惠设置了上限。
九、总结
无论是知识产权机制还是兼顾机制，都是针对研发活动输出端给予的优惠。理解了这一点，也就理解了我国高新技术企业等优惠政策的底层逻辑（请参见近万户企业没有享受科创税收优惠，啥情况？），即鼓励企业建立科研团队（科技人员占比指标），在国家鼓励的领域内（技术领域条件）开展研发活动（研发费用占比条件+研究开发组织管理水平指标），形成知识产权（知识产权条件和指标），并且转化相应技术形成收入（高新的技术产品与主要产品收入条件，外加科技成果能力转化指标），实现可持续发展（企业成长性指标）。理解了这一点，也更能理解享受高新技术企业优惠政策时，非知识产权所得搭了知识产权所得的便车；还能理解到我国采用这种兼顾机制，显然是想惠及制造业，不想形成产业空心化。这一政策方向无疑是符合我国基本国情和发展方向的。
（正文结束）

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