【特别关注】卢森堡根据OECD征管指南更新GloBE法律草案

李威03

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来源：卢森堡政府网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
11月13日，卢森堡政府发布了《关于有效最低税的第 8292 号法律草案》修订案（以下简称“该修订案”），该修订案旨在纳入OECD两套《征管指南》中的一些规定，这些规定在8月4日发布的法律草案中尚未考虑纳入。
最初法律草案只包括OECD《征管指南》的很少几个方面。OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日发布）纳入最初法律草案的几个方面之一是第16（12）条中的债务免除选择。第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）的任何规定都未纳入。
该修订案纳入了OECD两套《征管指南》的许多方面。但是该修订案序言指出，并非OECD《征管指南》的所有规定都已纳入法律草案。特别是第二套《征管指南》中的货币折算规则没有纳入；此外，没有纳入第一套《征管指南》第4条对过渡规则的修订（第9.1.1条下与税收抵免有关的递延所得税资产，第9.1.3条下适用于类似于资产转让交易以及资产账面价值和递延所得税）。
背景
OECD支柱二项目旨在确保达到7.5亿欧元合并收入门槛的跨国企业（MNE）集团在其有应税存在的每个辖区始终按15%的最低税率纳税。8月4日，卢森堡发布了一项法律法案（该法案），旨在自2023年12月31日起，将实施GloBE规则的欧盟最低税指令（该指令）转化为国内法。该法案目前正在进行修订，以反映OECD在2021年12月通过该指令后发布的其他指南和解决方案，而该法案中尚未考虑到这些指南和解决方案。
根据欧盟委员会最近发表的支持OECD《征管指南》的声明，卢森堡该修订案强化了人们的期望，即规则将根据该指南进行解释和适用。该修订案中未定义的任何术语应具有与欧盟最低税指令或OECD《征管指南》中所定义的含义相同。
主要内容
该修订案的主要内容如下：
1、第3条—将保险投资实体排除在中间母公司（IPE）或部分持股母公司（POPE）定义之外的新规定
第一套《征管指南》第3.2条不仅将投资实体，而且将保险投资实体排除在为GloBE目的的IPE或POPE的定义之外。该修订案第3条对此作出了规定。
2、第14条—QDMTT安全港的新规定
该修订案第14条纳入了第二套《征管指南》第5.1条中的QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE规则在其他辖区的适用，因为在根据QDMTT征收补足税的情况下，根据GloBE规则应缴纳的补足税将减为零。因此，MNE集团只需要进行一次计算。然而，这就带来了一种风险，即QDMTT税可能远低于任何应缴纳的GloBE补足税。这将破坏GloBE规则的国际适用。因此，要获得QDMTT安全港资格，QDMTT必须满足第二套《征管指南》中规定的三个条件（QDMTT会计准则、一致性标准和征管标准）。
一些辖区（如德国）正在将这些要求纳入其QDMTT立法中。卢森堡采取了不同的方法，并表示只有在包容性框架同行评审程序下的合格辖区，QDMTT才有资格获得QDMTT安全港。这意味着卢森堡已经达到了OECD标准。
3、第16条—适销的可转让税收抵免（MTTC）的新规定
该修订案第16条纳入了第二套《征管指南》第2条，该条规定了适用于可转让税收抵免的新规则。可转让税收抵免类似于可退还税收抵免，通常可用于缴纳所得税，也可出售给他人将所得款项用于缴纳其所得税或其他税费。
GloBE最初的规则和注释没有解决可转让税收抵免的处理。此外，IFRS和美国GAAP也并未就会计处理制定全面指南。鉴于税收抵免的处理可能对有效税率（ETR）产生重大影响，第二套《征管指南》规定了具体的处理方法。特别是，它规定了适销的可转让税收抵免（MTTC）、非适销的可转让税收抵免（非MTTC）以及其他税收抵免（OTC）的征管规则。
MTTC被纳入GloBE所得或亏损的计算中（即与QRTC相同），而非QRTC、非MTTC和所有OTC被视为有效税额的减少。该修订案第16条没有实施细则，但规定大公国条例将规定MTTC被视为GloBE所得条件的进一步信息。
4、第16条—股息错配的新规定
该修订案第16条纳入了OECD第一套《征管指南》第2.3条，其中包括针对排除的股息的反避税规则。特别是，它适用于混合错配情况，在这种情况下，金融工具（如可赎回优先股）可能在一个辖区被视为债务，但在另一个辖区被视为股权。
鉴于根据GloBE规则，排除的股息排除在GloBE所得之外，这将允许将工具视为债务的缴税人辖区对利息进行潜在的税收减免，而在收到辖区将股息视为排除的股息。因此，相同的可接受财务会计准则必须一致地将相关准则统一适用于所有工具，以防止结果非对称。发行人所采用的处理方式应由发行人和持有人共同适用于GloBE目的。
5、第16条—应计养老金费用的新规定
该修订案第16条纳入了OECD第一套《征管指南》第2.5.3条，该条澄清了GloBE对应计养老金费用的调整仅适用于通过养老基金提供的养老金计划的养老金费用。为直接支付给前员工的养老金而应计的养老金费用，其应在计算财务会计净所得或费用时作为应计费用同时计入，且金额与应计金额相同。
6、第16条—外汇对冲选择的新规定
该修订案第16条纳入了OECD第一套《征管指南》第2.2.3条，该条规定了与外国业务净投资相关的货币风险对冲工具的相关规定。特别是，在以下情况下，申报成员实体可以作出5年选择，将成员实体财务会计净所得或亏损中反映的外汇利得或损失视为排除的权益利得或损失：外汇利得或损失可属于对冲除投资组合持股以外的所有者权益中货币风险的对冲工具；利得或损失在合并财务报表中的其他综合收益（OCI）中确认；和根据编制合并财务报表时使用的授权财务会计准则，对冲工具被视为有效对冲。
7、第16条—投资组合持股选择的新规定
作为一项简化措施，OECD第一套《征管指南》第3.5条规定，MNE集团可以为每个成员实体选择将其所有投资组合持股（包括长期投资组合持股）的股息纳入其GloBE所得或亏损计算。这纳入了该修订案第16条中。
8、第16条—权益利得或损失纳入的新规定
OECD第一套《征管指南》第2.9条规定了权益利得或损失纳入选择。这在一定程度上与OECD立法模板第3.2.1（c）条和第4.1.3（a）条的互动有关。然后，在计算GloBE所得或亏损时，这包括权益投资的利得、利润和损失（即不再将其排除在外），但相关的当期和递延所得税费用也包括在内。
该修订案第16条适用这一规定，尽管它并不限制其适用于根据权益法合并的实体。
9、第21条—超额负税费用结转选择的新规定
作为在国内税收亏损超过GloBE亏损时产生附加补足税的替代方案，OECD第一套《征管指南》第2.7条规定，MNE可以选择超额负税费用征管程序。如果适用，则从财年的经调整有效税额中扣除超额负税费用，并确定与应纳的附加补足税相等的超额负税费用结转。该修订案第21条纳入了这一规定。
超额负税费用征管程序也适用于另一种情况，即GloBE ETR为负，GloBE所得为正。关键的区别在于，在这种情况下，它是强制性的，而不是由MNE选择。
10、第22条—替代亏损结转的新规定
该修订案第22条纳入了OECD第一套《征管指南》第2.8条，该条规定将递延所得税纳入GloBE递延所得税调整金额中的“替代亏损结转”。
11、第28条—基于实质的所得排除（SBIE）对跨辖区员工/资产的新规定
该修订案第28条纳入了第二套《征管指南》第3条的相关规定。对OECD立法模板注释中提出的一个悬而未决的问题是，员工在雇主辖区之外从事工作以及有形资产位于拥有或租赁该资产的成员实体辖区之外情况的处理。第二套《征管指南》规定了一种简化的方法，以便在以下情况下，成员实体可以保留所有工资排除或有形资产排除：（1）合格员工位于成员实体雇主辖区内，其工作时间超过50%；（2）合格有形资产50%以上的时间位于成员实体所有者辖区内。
如果合格员工或合格有形资产50%或更少的时间位于辖区，则成员实体将仅有权要求按比例分配工资或有形资产。第二套《征管指南》还规定，MNE集团在计算其SBIE时，只能要求排除其合格工资成本和合格有形资产总额的一部分。
12、第32条—永久简化安全港的新规定
OECD安全港和处罚救济指南包括永久安全港——尽管还有更多的工作要做。该修订案第32条对此作出了规定。
13、第32条—非重要成员实体（NMCE）的新规定
该修订案第32条纳入了OECD安全港和处罚救济指南中NMCE的规定。NMCE是MNE集团成员实体，在MNE集团经审计的合并财务报表中，这些实体并非仅出于规模或重要性的原因而逐项合并。NMCE还包括这些实体的任何常设机构。
NMCE可以从以下简化中受益：（1）NMCE的GloBE收入和GloBE所得是根据相关CbC法规确定的NMCE的总收入；（2）NMCE的经调整有效税额是根据相关CbC法规确定的应所得税（注意，根据OECD CbCR指南，这不包括任何递延所得税费用）。
14、第43条—对保险投资实体适用应税分配法的新规定
该修订案纳入了第一套《征管指南》第3.1条的相关规定。
15、第44条—QDMTT当地会计准则的新规定
GloBE规则通常要求MNE集团以编制UPE合并财务报表的账目为基础进行GloBE计算，以计算每个成员实体的GloBE所得或亏损。然而，立法模板中QDMTT的定义明确允许基于当地财务会计准则进行计算。
该修订案第44条允许使用当地会计准则，但是否可以使用将取决于卢森堡为法定申报目的的会计准则。如果实体在卢森堡使用不同的会计准则进行法定申报，则使用《国际财务报告准则》（IFRS）。
16、第48条—GloBE反规避规则的新规定
该修订案第48条纳入了OECD立法模板第8.2条的反避税规则。该规则允许卢森堡质疑安全港的适用性，因为具体事实和情况可能会严重影响要求获得安全港利益的辖区内成员实体的资格（即在没有安全港的情况下，卢森堡本应缴纳补足税）。
17、第57条—混合CFC制度的新规定
该修订案第57条纳入了第一套《征管指南》第2.10条，该条规定了为GloBE目的对混合CFC制度的具体处理。根据GloBE规则，CFC税分配给外国CFC（受下推限制）。GloBE立法模板注释没有详细说明分配情况，只是规定应根据所有者在基本所得中的份额将CFC税分配给每个CFC。然而，当存在混合CFC制度时，确定分配可能会很棘手。
当CFC制度下的征税是基于所得或多种CFC混合时，就会产生混合CFC制度。因此，他们不会在辖区内混合CFC所得，而是倾向于在全球范围内适用于所有外国所得。缺乏辖区混合是这些混合CFC规则（如GILTI）不符合合格国内最低税的原因之一。
由于GILTI被视为CFC制度，为GloBE目的，根据GILTI对外国低税实体征税的美国母公司将根据GILTI制度向外国低税主体分配税款。
对于从2025年12月31日或之前开始但未在2027年6月30日之后结束的财年，征管指南包括简化公式，以在混合CFC制度（如GILTI）中分配CFC税。该公式将混合CFC制度下的CFC税分配给位于GloBE辖区ETR低于混合CFC制度税率辖区内的实体。这样做的效果是，有效税额较低、较大CFC所得的实体将获得更多的CFC税分配。
18、第58条—UTPR安全港的新规定
该修订案第58条纳入了第二套《征管指南》第5.2条中的过渡UTPR安全港。
该修订案纳入了新的安全港——如果UPE辖区的公司所得税税率至少为20%，则该安全港视同UPE辖区的UTPR补足税金额为零。该规定适用于从2025年12月31日或之前开始到2026年12月30日之前结束的财年。
该修订案指南指出，如果在此期间，根据另一辖区法律，UTPR可能适用于MNE集团UPE位于卢森堡的卢森堡成员实体，则名义公司税税率至少为20%的卢森堡成员实体应有资格享受该安全港。
纳入OECD立法模板中的选择
该修订案纳入了OECD立法模板中规定的所有关键选择，包括：排除实体选择（法律草案第2（3）条）；使用变现法选择（法律草案第16(6)条）；股权激励选择（法律草案第16(3)条）；分摊资本利得选择（法律草案第16(7)条）；合并选择（法律草案第16（9）条）；GloBE亏损选择（法律草案第23节）；税收透明选择（法律草案第42条）；应税分配选择（法律草案第43条）；无需支付应计项选择（法律草案第22（1）（b）条）；分配税制度选择（法律草案第40（1）节）基于实质的所得排除选择（法律草案第28（2）条）；以前年度调整选择（法律草案第25(1)条）；微利选择（法律草案第30（1）条）；视同处置选择（法律草案第35(5)条）；过渡 CbCR 安全港选择（法律草案第 32(2) 节）。

纳入《征管指南》中的选择
该修订案纳入了OECD两套《征管指南》中的所有选择，这包括：外汇对冲选择（法律草案第16条）；债务免除选择（法律草案第16条）；投资组合持股选择（法律草案第16条）；超额负税费用结转选择（法律草案第21条）；权益投资纳入选择（法律草案第16条）；QDMTT安全港选择（法律草案第14条）；UTPR安全港选择（法律草案第58条）。
征管和申报
1、申报
根据OECD指南的规定，提交GloBE信息报告表（GIR）的相关方面纳入在内。拟议的方法是，位于卢森堡的每个成员实体都有义务在卢森堡申报GIR。但是，如果GIR由以下实体提交，则可以免除这一义务：指定当地实体；最终母公司或指定申报实体。
如果最终母公司或指定申报实体提交GIR，则成员实体必须向税务局提交告知。告知必须包含：提交GIR的实体的详细信息，以及此类实体所在的辖区。如果GIR是由指定当地实体提交的，则需要概述其代表的成员实体。
GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内提交（过渡年度为18个月）。该修订案第51条还要求在应缴纳补足税的情况下，提交额外的国内补足税申报表和自我评估申报表（称为GloBE补足税申报表）。GloBE补足税申报表和GloBE信息报告表适用相同的申报截止日期。
2、缴税
根据该修订案第51(5)(b)条，补足税义务必须在提交GloBE补足税申报表后一个月内缴纳（即财年结束后15个月，第一年延长至18个月）。
处罚
该修订案第51和52条对利息和罚款的适用作出了规定。第51(5)(f)条规定，根据《所得税法》第155条，逾期缴纳补足税会产生利息。然而，没有规定具体的处罚，第52条适用于征收直接税法律中的一般处罚规定。
接下来的步骤
11月22日，卢森堡政府向议会众议院提交了该修订案，未来几周，议会众议院将对该修订案进行审查，因为新的议员已经就职，新的卢森堡政府不久将成立。与此同时，商会和国务院等某些机构也必须就《卢森堡法案》和修订案发表（不具约束力）意见。卢森堡政府仍计划在年底前通过该法案。
思迈特提醒
总体而言，卢森堡全球最低税法中的规定与欧盟最低税指令中规定的规则非常接近。然而，该修订案的结构与欧盟最低税指令/OECD全球最低税立法模板都不同。但，其差异已经很小了。鉴于卢森堡该修订案基于欧盟最低税指令，全球最低税的范围也适用于国内集团和国际集团。因此，OECD全球最低税立法模板中有关MNE集团的界定，包括至少一个不在最终母公司辖区内的实体或常设机构，并未纳入卢森堡该修订案。
卢森堡该修订案通过单独的补足税来适用UTPR。因此，适用于作为限制扣除而实施的UTPR的立法模板和欧盟最低税指令中的具体要求（例如第2.4.2条）不适用。因此，卢森堡该修订案中结转超额UTPR补足税的规定与OECD立法模板第2.4.2条并不等同。
未来已来，范围内MNE集团及其子公司以及相关专业咨询服务机构必须尽快行动起来，加强学习培训以了解和理解支柱二规则是要务。随着欧盟和其他国家制定支柱二规则，企业将需要进行密集的数据收集、分析。思迈特财税国际税收服务团队将为您提供量身定制的解决方案，为集团履行支柱二义务做好准备，包括评估潜在的补足税影响，为数据收集和自动化准备系统，提高团队技能，并协助集团完成支柱二合规流程。
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END