【特别关注】德国议会下院批准并更新了全球最低税立法草案

李威03

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来源：德国议会官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
11月10日，德国议会下院（联邦议院）批准了将欧盟最低税指令（2022/2523）转化为国内法的立法草案（以下简称“该法案”），这符合OECD实现国际公司税制度现代化双支柱计划的支柱二。
根据联邦议院的一份新闻稿，社会民主党、基督教民主联盟/基督教社会联盟、90联盟/绿党和自由民主党对该法案投了赞成票，而德国另类选择党和左翼党投了反对票。该新闻稿称，议员们根据联邦议院财政委员会的建议对该法案进行了投票，注意到还发布了一份符合预算委员会程序规则的相关报告。基督教民主联盟/基督教社会联盟议会小组就该法案提出了一项决议动议，呼吁政府确保包括美国在内的尽可能多的国家实施支柱二规则。然而，该动议被大多数德国联盟派系否决了。
该法案仍有待德国议会上院（联邦委员会）批准，然后将需要由总统签署，并在《官方公报》上发布才能正式生效。
该次议会程序对最初立法草案（联邦内阁于2023年8月16日批准）进行了一些重大修订。这些修订将OECD第一套《征管指南》（2023年2月发布）和第二套《征管指南》（2023年7月发布）纳入了立法草案，批准的该法案还包括QDMTT安全港和过渡UTPR安全港。立法草案主要修订内容概述如下。
第27节 合格可退还税收抵免（QRTC）的新规定
第27节纳入了对第二套《征管指南》第2条关于认可QRTC的修订。特别是，规定了QRTC的面值将被视为接受成员实体在应享权利产生当年的GloBE所得。
然而，如果QRTC与资产的收购或建造有关，且从事产生抵免活动成员实体的会计政策是减少其资产在税收抵免方面的账面价值，或确认抵免为递延所得，从而使税收抵免的所得在资产的生产寿命期内得到确认，则它们可以遵循QRTC的相同会计政策来确定其GloBE所得。
第28节 适销的可转让税收抵免的新规定
第28节纳入了第二套《征管指南》第2条，该条规定了适用于可转让税收抵免的新规则。可转让税收抵免类似于可退还税收抵免，通常可用于缴纳所得税，也可出售给他人且所得款项用于缴纳其所得税或其他税费。
最初的GloBE规则和注释没有解决可转让税收抵免的处理。此外，IFRS和美国GAAP也并未就其会计处理制定全面的指南。
鉴于税收抵免的处理可能对ETR产生重大影响，第二套《征管指南》规定了具体的处理。其中特别规定了以下规则：适销的可转让税收抵免（MTTC）、非适销的可转让税收抵免（非MTTC）以及其他税收抵免（OTC）。
MTTC被计入GloBE所得或亏损的计算中（即与合格可退还税收抵免（QRTC）相同），而非QRTC、非MTTC和所有OTC被视为有效税额的减少。
第29条 对某些税收透明实体投资处理的新规定
第29条纳入了第一套《征管指南》第2.9条和第二套《征管指南》第2条。
第一套《征管指南》第2.9节规定了合格所有者权益（QOI）投资者对合格穿透税收利益（QFTB）的处理。OECD立法模板注释规定，QFTB首先被视为QOI投资的减少，直到其减至为零，然后被视为投资者经调整有效税额的减少。
第二套《征管指南》第2条规定了替代时间规则。作为一种征管简化，对QOI采用比例摊销法会计处理的MNE集团可以采用相同的方法来确定穿透QOI的利益是否以及在多大程度上被视为投资减少或经调整有效税额减少。不使用QOI比例摊销法的MNE集团也可以选择为GloBE目的适用该方法。
第54节 QDMTT被质疑的新规定
第54条纳入了第二套《征管指南》第4条中与QDMTT有关的部分内容，该部分内容受到质疑。
它规定，如果质疑基于宪法或其他法律依据，或与QDMTT辖区政府达成的限制其纳税义务的特定协议，如税收稳定协议、投资协议或类似协议，则MNE集团在司法或征管程序中直接或间接质疑任何金额的QDMTT。
第59/60(1)条 基于实质的所得排除（SBIE）对跨辖区员工/资产的新规定
第59条纳入了第二套《征管指南》第3条的有关方面。
OECD立法模板注释中提出的一个悬而未决的问题是，员工在雇主辖区之外开展工作以及有形资产位于拥有或租赁该资产的成员实体辖区之外情况的处理。
第二套《征管指南》规定了一种简化方法，以便在以下情况下，成员实体可以保留所有工资排除或有形资产排除：
1、合格员工位于成员实体雇主辖区内，其工作时间超过50%；和
2、合格有形资产50%以上的时间位于成员实体所有者的辖区内。
如果合格员工或合格有形资产50%或更少的时间位于辖区，成员实体将仅有权要求按比例分配工资或有形资产。它还规定，MNE集团在计算其SBIE时，只能要求其合格工资成本和合格有形资产总额的一部分。
第60(1)节 SBIE的新规定—资产
第60(1)条纳入了第二套《征管指南》第3条的有关方面，该条规定合格有形资产的账面价值包括减值损失的调整。它还规定了租赁和SBIE的具体规定。
第79节 永久简易安全港的新规定
OECD《安全港和处罚救济指南》包括永久安全港——尽管在这方面还有进一步的工作要做。第79条对此作出了规定。
第80节 非重要成员实体（NMCE）的新规定
第80节纳入了OECD《安全港和处罚救济指南》中NMCE的规定。
NMCE是MNE集团的成员实体，在MNE集团经审计的合并财务报表中，这些实体并非仅出于规模或重要性的原因而逐项合并。它还包括这些实体的任何常设机构（PE）。NMCE可以从以下简化中受益：
1、NMCE的GloBE收入和GloBE所得是根据相关CbC法规确定的NMCE的总收入和总所得。
2、NMCE的经调整有效税额是根据相关CbC法规确定的应计所得税（注意，根据OECD CbCR法规，这排除任何递延所得税费用）。
第81节 修订后的QDMTT安全港的规定
第81条纳入了第二套《征管指南》第5.1条中的QDMTT安全港。
QDMTT安全港排除了GloBE规则在其他辖区的适用，因为在根据QDMTT征收补足税的情况下，根据GloBE规则应缴纳的补足税为零。因此，MNE集团只需要进行一次计算。然而，这就带来了风险，即QDMTT税款可能远低于任何应缴纳的GloBE补足税。这将破坏GloBE规则的国际适用。因此，要获得QDMTT安全港的资格，QDMTT必须满足三个条件：
1、QDMTT会计准则
GloBE规则通常要求MNE集团以编制UPE合并财务报表的账目为基础进行GloBE计算，以计算每个成员实体的GloBE所得或亏损。然而，OECD立法模板对QDMTT的定义明确允许计算可以基于当地财务会计准则。
为QDMTT安全港目的，当地财务会计准则的使用受到限制。特别是，法律草案第81条反映了OECD第二套《征管指南》，并规定QDMTT辖区的当地财务会计准则只能在位于该辖区的所有成员实体都有基于该准则的财务账目的情况下使用，并且：（1）根据国内公司法或税法要求保留或使用此类账目；或（2）此类财务账目需接受了外部财务审计。
如果不满足该要求，则国内最低税可能仍然是QDMTT，但QDMTT安全港将不适用。
2、一致性标准
第81节纳入了OECD第二套《征管指南》，并规定了一致性标准要求QDMTT计算与GloBE规则要求的计算相同，除非QDMTT定义的注释明确要求QDMTT偏离GloBE规则，或者包容性框架决定偏离GloBE规则仍然符合标准。这包括QDMTT：（1）不包括或具有更有限的SBIE；（2）不包括或具有更有限的微利排除；或（3）最低税率高于15%。
还有一项“切换规则”，阻止MNE集团将安全港适用于位于或设立于QDMTT辖区内的所有或部分成员实体，并要求MNE集团切换为抵免方法来抵消QDMTT。这适用于以下情况：（1）QDMTT辖区决定不对在其辖区内设立的穿透实体实施QDMTT；（2）根据GloBE规则第7.4、7.5和7.6条（投资实体有效税率计算、投资实体税收透明选择或应税分配方法选择的规定），QDMTT辖区决定不对投资实体实施QDMTT；（3）QDMTT辖区决定在MNE国际活动的初始阶段对其采用UTPR排除；或（4）QDMTT辖区包括QDMTT范围内的JV集团（包括合资企业）成员，但将纳税义务施加于主要集团的成员实体，而不是直接施加于JV集团成员。
3、征管标准
QDMTT辖区满足持续监测程序的要求，该程序类似于适用于实施GloBE规则辖区的程序。包容性框架将依靠同行评审程序来确定QDMTT是否符合这些额外标准，从而符合QDMTT安全港资格。
第89节 UTPR安全港的新规定
第89条纳入了第二套《征管指南》第5.2条中的过渡期UTPR安全港。
这包括新的安全港，如果UPE辖区的公司所得税税率至少为20%，则该安全港认为UPE辖区的UTPR补足税金额为零。UTPR安全港适用于从2025年12月31日或之前开始到2026年12月30日之前结束的财年。
第97节 货币折算新规定
第97条纳入了第二套《征管指南》第1条。
它涵盖了MNE集团的列报货币与实施辖区国内法中规定门槛的货币不同的情况。在这种情况下，需要对以列报货币计算的金额进行折算，以确定是否达到相关门槛。
第97条还规定，MNE集团将根据上一财年12月的平均外汇汇率（基于欧洲央行数据），将相关金额从其列报货币折算为欧元。同样，它规定，如果IIR或UTPR下的补足税不是以欧元确定的，则需要根据上一财年12月的平均外汇汇率（基于欧洲央行数据）将其折算为欧元。
思迈特提醒
长期支持GloBE规则的德国政府于8月16日最终确定了该立法草案。除了GloBE规则外，德国还将实施国内最低补足税（DMTT），根据该立法草案，这是可选的。根据欧盟最低税指令，所有欧盟成员国必须在2023年12月31日前将该指令转化为国内法，预期德国将会尽快完成立法程序并于2023年12月31日生效。需要提醒关注的是，就在德国议会通过该法案的消息传出前一天，欧盟理事会发布了一份双支柱全球税收计划的声明，重申其对改革的支持，并表示其打算确保欧盟最低税指令与OECD《安全港和处罚救济指南》、第一套《征管指南》和第二套《征管指南》之间的一致性，同时还确认截至目前这些征管指南与该指令相一致。
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