重组土地增值税思维导图

Marylouyan

一、政策依据

• 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》
  
  
• 《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687 号）
  
  
• 《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）
  
  
• 《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号，以下简称51号公告）
  
  

二、思维导图


三、注意事项（来源：2023年11月03日《中国税务报》李鸿炜文章）
（一）土地增值税“不征”而非免征
根据51号公告，对企业整体改制、合并、分立、房地产作价入股涉及的国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物转移、变更行为，暂不征收土地增值税。不征和免征一字之差，其含义却相距甚远。免征是在征税范围内给予减免优惠，而不征则指相关行为不属于征税范围内。
从文件出台的历史沿革看，改制重组土地增值税经历了从“免征”到“不征”的过程。如《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）曾规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。由于该政策属于“免征”规定，作价入股的评估价格作为当次转让行为的转让价格，可以作为下次转让的原值进行扣除。企业可以“作价入股”之名，行“虚增原值”之实，规避下一环节的土地增值税。同样情况还存在于企业合并之中。
鉴于此，从2015年开始，《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）直至此次的51号公告，均将作价入股、企业合并行为明确为“暂不征土地增值税”。这种定性体现了一个很重要的底层逻辑，即改制重组不是土地增值税意义上的“转让”行为，不会改变相关房地产的原值。这样，相关房地产在下次转让时，仍以改制重组前的原值作为扣除项目来计算增值，减少了税收政策漏洞。
（二）投资主体变动和存续影响政策适用
51号公告明确了投资主体的相关定义：不改变原企业投资主体、投资主体相同，指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
对于整体改制、分立等行为，51号公告要求改制或分立前后投资主体不能改变，即出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；但对于合并行为，则要求投资主体存续即可，即原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
举例来说，假设M公司原为有限责任公司，整体改制后变更为股份有限公司，改制时引入了新的股东。虽然M公司的原投资人还在改制后的企业，但出资人发生了变动，不符合51公告规定的“不改变原企业的投资主体”的要求，不能适用不征收土地增值税的政策。为此，企业一定要关注改制重组前后投资主体的变动情况——这会直接影响政策的适用。假设M公司在改制完成后再引入新股东，就不在51号公告规定的范畴，毕竟不以转让房地产为目的的增资扩股并不在土地增值税的征税范围内。
（三）再转让房地产的税务处理
51号公告明确了享受政策后再转让房地产的税务处理。
对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款，和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。
举例来说，2020年7月，P公司进行部分资产重组，将名下的一处厂房作价投资至Q公司，P公司、Q公司均非房地产开发企业。作价厂房原为P公司于2005年11月购入，购入时价格为200万元；本次重组作价入股时，厂房评估价格为450万元。
由于P公司、Q公司均非房地产开发企业，本次的作价入股可以依据51号公告第四条，暂不征收土地增值税。2023年10月，Q公司因转型需要，不再使用厂房，遂将厂房转让给R公司，转让价格500万元。此时，Q公司应按规定缴纳转让厂房的土地增值税。根据51号公告规定第六条，Q公司应按厂房在作价入股前的原价确定扣除金额，即200万元；加计扣除的年限为2023-2005=18（年）；转让的增值额为500-200×（1+18×5%）=120（万元），增值额未超过扣除项目金额50%，适用税率30%，因此，Q公司应缴纳土地增值税120×30%=36（万元）。
此外，51号公告还明确了排除条款。改制重组有关土地增值税政策，不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

四、案例（来源：2022年09月30日《中国税务报》吴伟强、姜新录文章）
2022年3月，A全民所有制企业整体改制为国有独资企业B企业。在改制重组时，将原A企业名下的一栋厂房变更登记至B企业的名下。该厂房系2019年3月整体购入，购入时发票上注明的不含税价格（下同）为1000万元。改制时，厂房评估作价1700万元。改制成功后，B企业于2022年8月将该厂房转让，取得价款1900万元，无法单独取得建筑物的评估价格。假设只考虑土地增值税情况。
  一、判断是否属于政策适用主体，只有改制的主体是企业时，才能适用土地增值税优惠。本案例两家企业中，如果有一家是房地产开发企业，或A企业为事业单位，则A企业将不得享受土地增值税优惠。
二、整体改制不能改变原投资主体，但可以变更投资比例。假设改制后B企业为有限责任公司，国有股权占比80%，重组过程中另引进了一家民营企业作为股东，持股20%，那么A企业将不能享受土地增值税优惠。
三、享受“暂不征收”优惠，还是选择征税？
1.改制时选择“暂不征收”优惠
在改制重组过程中，将不动产转移变更到被投资企业，可以享受暂不征收土地增值税的优惠。2022年3月A企业改制时，可享受土地增值税暂不征税优惠。其扣除额为1000×（1+5%×3）=1150（万元），增值额为1700-1150=550（万元），增值率为550÷1150×100%=47.83%<50%，适用税率30%，速算扣除系数为0，暂不征收税额为550×30%=165（万元）。
  2022年8月，B企业将厂房对外转让时，需要计算缴纳土地增值税。改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定。如果按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额，并从购房发票所载日期的当年起，至本次转让年度止，每年加计5%计算扣除项目金额。由于不动产持有年限为3年，对B企业来说，其扣除额依然是1150万元，增值额为1900-1150=750（万元），增值率750÷1150×100%=65%，适用税率40%，速算扣除系数5%，土地增值税应纳税额为750×40%-1150×5%=242.5（万元）。
2.改制时放弃享受优惠
  假设在改制时A企业没有享受暂不征收的优惠，则该交易分两次缴纳土地增值税。具体来说，改制时，先由A企业缴纳165万元；至2022年8月B企业对外转让时，扣除基数提高至1700万元，增值额为1900-1700=200（万元），增值率没有超过50%，适用税率30%，土地增值税税额为200×30%=60（万元）。两次交易合计缴纳土地增值税165+60=225（万元），比递延纳税还少缴税款242.5-225=17.5（万元）。
本文思维导图由小颖言税原创，案例来源：中国税务报，转载请注明。

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