从历史上看,各国保持其税制竞争力的方法一直是降低税率。这可以从过去几十年全球公司税税率的持续下降中看出。近年来,由于许多国家的政府担心潜在有害的税收竞争,针对税收激励措施设计的约束有所增加,OECD/G20支柱二方案又在本已繁杂的领域中增添了更多内容。OECD有害税收实践论坛(Forum on Harmful Tax Practices,FHTP)、OECD税收透明度和信息交换全球论坛(以下简称“全球论坛”)和欧盟商业税收行为准则小组(Code of Conduct Group on Business Taxation,CoCG)也都施加了各种约束。 (一)OECD有害税收实践论坛施加的约束
有害税收实践论坛负责审查BEPS第5项行动计划的落实情况。此项行动计划是包容性框架成员同意遵守的四项最低标准之一,重点是应对各管辖区通过实行优惠性税收制度,相互竞争,从而吸引投资的“有害税收实践”。
OECD关注的重点是具有流动性的活动:有害税收实践论坛会对优惠税收制度进行评估,这种制度对于某些情形的税务处理优于一般性制度。此类优惠待遇可能体现为税率的不同,但也可能是税基方面的差异,或其他更优的待遇。
有害税收实践论坛在此类审查中特别关注税收制度的以下几个方面:存在“圈篱”(ring fencing)效应,即某项税收措施并不普遍适用于纳税人群体(即国内市场),而仅适用于相关管辖区力求吸引的纳税人;提供利益,却并不要求足够实质的制度(特别是知识产权制度);在如何适用相关制度方面缺乏透明度;对相关制度缺乏监控、监督和执行手段。
这种严格的审查旨在降低相关管辖区因使用此类税收措施对(流动性)外国直接投资形成的吸引力,从而减少此类制度的存在。 (二)全球论坛施加的约束
全球论坛着重于各国税务机关之间应请求的信息交换(EOIR)和自动信息交换(AEOI)。全球论坛通过开展同行审议,评估其165个成员的遵从情况。 (三)欧盟商业税收行为准则小组施加的约束
欧盟领导下的商业税收行为准则小组负责审查欧盟成员国和第三国的税收制度,其用于筛查各管辖区的各项标准系基于:税收透明度、税收公平性以及对BEPS措施的执行情况。
欧盟商业税收行为准则小组还负责制定与经济开发区相关的具体规则。一项经济特区制度需要满足《与经济特区相关的税收优惠指南》中规定的参数,才能被商业税收行为准则小组认为是无害的。具体而言:具有经济实质、与实际经济活动之间存在联系、不适用于具有高度流动性的经济活动、定期检查,以及明确界定的各项条件。 (四)支柱二方案的潜在影响
全球最低税有可能降低税收激励措施的吸引力。按照此项制度,范围内(超过阈值的)公司的利润将被另一个国家征收“补足税”。在实行全球最低税的环境中,为了吸引投资,需要考虑不同行业或类型的投资者,以了解可能采取的税收激励措施的性质,以及实施这些措施是否具有价值。导致暂时性时间差异的税收激励措施(如规定有形资产支出允许当期费用化的税收激励措施),以及针对有形资产成本弥补的税收激励措施,不会受到全球最低税的影响。对于低于全球营业额阈值(每年7.5亿欧元)的公司,长期性税收激励措施将继续具有吸引力。
为了吸引外国直接投资,各国政府通常会采取税收激励措施,而支柱二方案可能会给这些措施带来影响。表3对部分主要措施类型的影响进行了总体评估,重点是针对范围内公司的激励措施。