企业所得税“按照合同约定”确认收入规则的反思

李威03

作者：
禹 奎（中国人民大学财政金融学院）

《企业所得税法实施条例》规定，“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”“特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现”“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。按以上收入类别和交易模式计算企业所得税时，按照合同约定日期和金额确认收入的规定，姑且称为“按照合同约定”确认收入规则。本文从该规则导致税会差异的表现入手，评析该规则的运行效果，进而提出完善企业所得税收入确认规则的建议。

一、“按照合同约定”确认收入规则导致税会差异的成因和表现
按照会计准则要求对利息、租金、特许权使用费和以分期收款方式销售货物（以下简称“四类收入”）进行确认、计量的结果，与税法按合同约定确认收入的要求形成的差异，即税会差异，具体表现如下。
（一）利息收入
会计准则对利息收入的核算要求集中体现在新金融工具准则中，核心要求是采用实际利率法对利息收入进行确认和计量。而企业所得税是按合同约定的时间和金额确认利息收入，计算依据是合同约定的利率，即合同利率（或名义利率，下同）。当实际利率和合同利率不一致时，即产生税会差异。
需要强调两点：一是基于我国金融市场现状，无论金融企业还是非金融企业持有金融资产，常见的如发放贷款、发行债券等，多数情况下实际利率与合同利率一致，不会形成税会差异；二是当实际利率与合同利率确实不同形成税会差异时，实务中纳税人不作纳税调整，税务机关是认可的。从实际运行情况看，利息收入按照合同约定确认收入的规则“形同虚设”。
（二）租金收入
《企业会计准则第21号——租赁》将出租人租赁分为经营租赁和融资租赁，分别使用不同方法确认计量租金收入。特殊租赁业务（转租赁、生产商或经销商出租人的融资租赁、售后租回交易）可视为包含经营租赁、融资租赁的复杂交易，其会计核算方法是基于整体交易实质设计的，其核算同样遵循经营租赁和融资租赁的基本要求。
对于经营租赁，按照会计准则规定，在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或其他系统合理方法将租赁收款额确认为租金收入。出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内按直线法或其他合理的方法进行分配、免租期内应当确认租金收入。由于税法按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入，因此，只要合同约定租金不是按照租赁期均匀收取，以及合同约定了免租期，即产生税会差异。
对于融资租赁，按照会计准则规定，在租赁开始日确认租赁收款额与租赁投资净额（租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和），两者的差额作为未实现融资收益，在租赁期内按照租赁投资净额余额与内含利率分期确认租金收入，租赁开始日终止确认租赁资产，资产账面价值与公允价值差额记入当期损益（资产处置损益）。上述处理是将融资租赁交易视为出租方将款项（租赁投资净额）借给承租方（承租方用该款项购买租赁标的物使用）并按期收回本息（租赁收款额）的交易，会计处理是实质重于形式原则的体现，租金收入计算方法与前述利息采用的实际利率法一致，与合同约定收取租金的时间金额不一致，必然产生税会差异。
（三）特许权使用费收入
《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》规定：“授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。”《企业所得税法实施条例》第二十条规定：“特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。”可以看出，会计准则中授予知识产权许可取得的收入，与《企业所得税法实施条例》中特许权使用费收入的口径基本吻合。
收入准则规定了授予知识产权许可是否构成单项履约义务的评估方法、判断其属于在某一时段履行的履约义务应满足的条件，完成以上评估和判断后即可适用会计准则的一般原则和方法确认收入。另外准则还规定了“基于销售或使用情况的特许权使用费”确认收入的方法及其适用条件。虽然属于特定交易，但授予知识产权许可确认收入的原则方法与适用会计准则的其他交易并无实质差异，当其核算结果与合同约定的时间金额不一致时即产生税会差异。比如，甲公司授予一项特许权给乙公司，授权期2年，合同约定特许权使用费200万元在某日一次性支付，而该项交易属于在2年合同期这一时段履约的，甲公司应按照时间进度将200万元在两年内分期确认收入，即与合同约定产生税会差异。
（四）分期收款方式销售货物收入
收入准则中“合同中存在重大融资成分的”，就包含企业所得税分期收款方式销售货物交易模式。准则规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。其实质是把分期收款方式销售货物的所得分为现销模式形成的销售毛利和分期收款（递延收款）形成的利息，分别进行确认。该方法也是实质重于形式原则的体现，其核算结果与合同约定的收款时间金额不一致，从而产生税会差异。

二、“按照合同约定”确认收入规则运行效果评析与设计初衷反思

（一）运行效果评析
1.执行标准不统一。首先，租金收入的税务处理执行标准不一。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）对租金收入确认提出了另一种处理方法：“如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”该规定导致纳税人对租金收入的税务处理执行标准不一。其次，利息收入按照合同约定确认收入的规则“形同虚设”。整体看，利息和租金并未执行或未完全执行按合同约定确认收入的规定，而另外两类收入均按照要求执行，因此“按照合同约定”确认收入规则执行标准不统一。
2.税法遵从成本较高。首先，“按照合同约定”确认收入规则导致的税会差异涉及的纳税人较多、影响面较大。仅以租金为例，如前文所述，对经营租赁业务而言，只要合同约定存在免租期，或者租金不是分期均匀支付的，都会产生税会差异。而对融资租赁业务以及包含融资租赁的售后租回而言，必然存在税会差异。而无论一般企业，还是专业的租赁公司，发生上述交易是常见的，导致税会差异也会很常见。其次，上述税会差异需要进行纳税调整的工作量大。按照目前《企业所得税年度纳税申报表》（A类，2021年修订）的填报要求，以融资租赁为例，出租方在租赁期内的每个纳税年度，需要填列A105020、A105000两个表中3个行次、9个栏次项目金额才能完成纳税调整。考虑到租赁期初的资产处置损益和初始直接费用，以及租赁期末承租方购买设备款的纳税调整，租赁期初和期末年份均需要填列两个表中4个行次、12个栏次项目金额才能完成纳税调整。考虑到租赁交易实务中较常见的合同变更情形，纳税调整工作量会更大。同样，分期收款方式销售货物交易，合同期内每年也都需要填列两个表中4个行次、12个栏次项目金额才能完成纳税调整。合同期跨越多个纳税年度时，各年份数字逻辑关系密切，提高了纳税人的遵从风险。整体看，“按照合同约定”确认收入规则税法遵从成本较高。
（二）设计初衷反思
首先，合同约定是纳税人取得相关收入的法定依据，在合同约定日期，借款人、承租方、被许可人和购买方有支付合同约定金额的义务，纳税人有取得相应收入的权利，合同约定的付款日期和金额，是收入实现的法律保障。合同约定可以作为取得收入的法律保障，但按照合同约定的日期和金额进行确认，其是否合理值得进一步思考。合同是记载交易各方权利义务的文书，也是纳税人进行会计和纳税义务确认计量的重要依据，但按合同约定的日期和金额进行确认与按权责发生制原则进行确认的计量结果发生背离是常见的。比如，极端情况下，合同可以约定款项在交易开始之前或完成之后支付的情形，所以会计核算并没有按照合同约定进行确认计量的规则，同时企业所得税大部分收入确认也不按合同约定。因此，利息、租金、特许权使用费和分期收款方式销售货物收入按照合同约定确认收入的合理性值得商榷。
其次，按照合同约定确认收入，更接近收付实现制。更接近收付实现制的好处是与纳税人支付能力有更好的匹配。但是，这里存在两个问题。第一，如果要考虑纳税人的支付能力，直接采用收付实现制更加简单、合理，而无须额外设计一个游离于权责发生制和收付实现制之外的规则。第二，当支付能力与税款及时足额入库的目的或要求冲突时，从税法视角看，显然应该是税款及时足额入库优先。如果实际收款时间早于按照权责发生制确认的时间，由于纳税人具备支付能力、可以要求纳税人履行纳税义务，有利于政府及时取得财政收入，房地产开发企业销售未完工产品收到的预收款按预计毛利率计算应纳税所得额就是一个典型例子。反之，如果收款时间滞后于按照权责发生制确认时间，出于保护税基和税款及时足额入库考虑，仍需要按照权责发生制确认收入，没有收到款项、缺乏支付能力并不能影响纳税义务，这也是权责发生制成为《企业所得税法实施条例》中明确可见原则的原因之一。从理论上看，这四类收入并不存在实际收款时间早于（或多数情况下会早于）按权责发生制确认时间的必然性，实务中也没有证据支持存在这个必然性，既然如此，对这四类收入的确认考虑支付能力，其必要性、合理性存疑。
最后，相比摊余成本和实际利率法，按照合同约定确认收入简单明确、易于把握，便于税务机关征管。但是，按照合同约定确认收入看似简便，如前文分析，其形成的税会差异带来了跨期的、较大工作量的纳税调整。从纳税人角度看，其遵从风险和遵从成本均有所提高。从税务机关角度看，其税收执法风险和税收管理成本也同步提高。

三、放弃“按照合同约定”确认收入规则的必要性、可行性分析
（一）必要性分析
《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。该规定被称为“税法优先”原则，该原则的基本含义是应纳税所得额计算以会计核算结果为基础，会计处理没有违背税法规定的，认可会计核算结果；只有当会计处理办法与税法规定不一致时，才对税会差异按税法规定进行纳税调整。会计处理和税收规定服务于不同的目标，产生差异是必然的。但从税务机关的税收征管效率和税法遵从成本考虑，两者适度协调也是必要的。税会差异按照表现可分为时间性差异和永久性差异。永久性差异是税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的差异。永久性差异均源自税收制度本身特点和要求，或者基于特定税收目的，体现税会差异的应有之义，是不宜“协调”的差异。时间性差异是指税前会计利润与应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的差异。本文四类收入形成的税会差异，均属于时间性差异。时间性差异的特点是，其对应的纳税调整总金额为0，即在不同纳税年度分别纳税调增或纳税调减所得额，调增金额和调减金额相抵后为0。那这种确认金额一致、时间不同的差异是否都存在“协调”的必要性呢？可以从时间性差异形成的原因入手进一步分析。
目前我国企业所得税制度与会计准则之间的时间性差异，形成原因可以归纳为五类。其一是出于保护税基或确保税款及时足额或均衡入库的考虑，比如，对资产折旧摊销规定方法和最低年限，对计入递延收入的政府补助（不属于不征税收入的）要求一次性计入当期所得额，超过税法规定的扣除标准可以结转以后年度扣除的费用，等等。其二是资产以历史成本为计税基础，其在持有期间的增值减值不计入当期所得额的税务处理规定，比如，对会计确认的公允价值变动损益的纳税调整，对交易性金融资产初始投资时发生的交易费用直接冲减投资收益的纳税调整，由于上述原因对处置投资资产时会计确认的投资收益的纳税调整，等等。以历史成本为计税基础是出于其可靠性、确定性、征管简便性特点的考虑，而持有期间增值减值不满足税收对收入和损失确认条件，因而不计入当期所得额。其三是否认会计谨慎性原则及其相关处理，比如，对资产计提各类损失准备（特定行业准备金除外），估计可能发生的销售退回、销售折扣不确认当期收入，等等。从结果看，谨慎性原则导致纳税义务滞后，否认会计处理也是保护税基、确保税款及时足额入库的必然要求。其四是基于特定税收目的，比如，为了鼓励企业采用新技术、加快设备更新换代，税收规定可以采取加速折旧，税前一次性扣除固定资产；为了照顾符合条件的企业重组交易，税收规定了具有递延纳税效果的特殊性税务处理；等等。其五是本文讨论的“按照合同约定”确认收入规则所形成的差异。
从以上税会差异形成原因的性质看，按合同约定确认收入形成的差异，与其他四类显著不同。其他四类中的税收规定均有清晰明确的依据或目的，合理性充分。由此形成的税会差异自然应予保留、不宜“协调”。而根据前文分析，“按合同约定确认收入”规则从设计初衷看，其必要性和合理性存疑，从实际运行效果看，该规则执行标准不一、税法遵从成本较高。因此，放弃“按照合同约定”确认收入规则存在必要性。
（二）可行性分析
笔者认为，放弃“按照合同约定”确认收入规则不会对税收制度和税收征管、税法遵从带来负面影响。
首先，如果时间性差异导致的纳税调整表现为先纳税调增、后纳税调减，就能确保税收确认收入（或所得）早于会计确认。比如，不符合加速折旧条件的资产会计折旧年限低于税法规定最低折旧年限的情形。而利息、租金和分期收款方式销售货物收入按合同约定确认收入形成的差异，对所得额调增调减的先后取决于合同约定情况，理论上看，得不出先纳税调增的交易数量、调增金额大于先纳税调减交易数量、调减金额的结论，实务中的表现亦如此，因此按合同约定确认收入并不能起到保护税基和确保税款及时足额入库的效果，放弃该规则不必然导致纳税义务滞后。从全国视角看，一个纳税年度中不同纳税人按照该规则进行纳税调增、纳税调减对应纳税额的影响会相互抵消，放弃该规则宏观上不会对财政收入均衡带来不利影响。
其次，利息、租金、分期收款方式销售货物收入的会计核算是权责发生制基础上实质重于形式原则的具体体现。相比按照合同约定的时间和金额，会计确认结果更加合理，并且提高了人为操纵收入和所得确认时间的难度。
再次，与利息、租金不同，特许权使用费收入会计核算遵循收入准则。与分期收款方式销售货物收入亦不同，特许权使用费会计确认计量的原则、方法与其他常规销售商品、提供劳务交易并无实质差异。特许权使用费无论属于按时点履行履约义务、还是按时段履行履约义务，既有的税收规定可以满足税收管理和税法遵从的需要。如果出现原则性冲突，比如，会计出于谨慎性原则考虑将估计的折扣或销售退回计入预计负债等情形时，按规定进行纳税调整即可。
综上，放弃“按照合同约定”确认收入规则不会对税收制度和税收征管、税法遵从产生负面影响，反而有助于降低税收征管和税法遵从的成本，确保税法的统一和公平，兼具必要性和可行性。放弃该规则后，对于租金、利息、分期收款方式销售货物这三类收入，认可纳税人按照会计准则要求的核算结果，无须进行纳税调整。对于特许权使用费收入，如前文所述，可根据既有的税收规定判断是否需要以及如何进行纳税调整。具体而言，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入”。除了这两类情形，对属于在某一时点履行履约义务的特许权使用费，依据国税函〔2008〕875号文件销售商品确认收入的原则[即第一条第（一）项]进行确认。对属于在某一时段履行履约义务的特许权使用费，依据国税函〔2008〕875号文件提供劳务确认收入的原则和方法[即第二条第（一）（二）（三）项]进行确认。纳税人会计确认与以上不一致的，应予以纳税调整。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
禹奎.企业所得税“按照合同约定”确认收入规则的反思[J].税务研究，2023（9）：135-140.


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