【特别关注】日本发布全球最低税实施条例

李威03

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来源：日本财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
6月30日，日本财政部发布了2023年第47号财政部令，修订了《公司税法实施条例》。该实施条例中包含了实施OECD全球最低税主要部分的收入纳入规则（IIR）。根据日本修订后的公司税法，日本IIR将允许其对在低税辖区设有子公司且有效税率低于15%的日本母公司征收补足税。财政部令是继日本国会于2023年3月28日批准的2023年税制改革法和内阁于2023年6月16日发布的内阁令之后的又一部法律，其规定了日本IIR的实质性细节。至此，日本应已经基本完成GloBE规则之IIR国内立法。日本的这些法律和条例参考了OECD发布的GloBE规则，如2021年12月20日的立法模板、2022年3月14日的注释及其解释性示例、2022年12月20日的安全港和处罚救济指南以及2023年2月2日的第一套《征管指南》，但OECD于2023年7月17日发布的第二套《征管指南》和《GloBE信息报告表》指南的相关规定还尚未纳入日本最终确定的法律和条例。
主要内容
截至目前，日本已发布了实施支柱二GloBE规则的三部法律或法规，即2023年3月31日发布的第3/2023号法案修订了《所得税法》，以规定高层面的GloBE规则；2023年6月16日，在《政府公报》上发布了《部分修订公司税法<实施令>的内阁令》。2023年6月30日，日本财政部发布了2023年第47号财政部令，修订了《公司税法实施条例》。其中，公司税法《实施令》的内阁令将许多细节问题授权给了财政部令。因此，财政部令通过在《公司税法实施条例》中纳入第38-2至38-48条，充实了GloBE规则在日本的许多详细细节。
1、如何折算为日元金额
修订后的《实施条例》第38-3条规定了《所得税法》中规定欧元门槛（包括7.5亿欧元、1,000万欧元、100万欧元或5万欧元门槛等）的外币折算规则。
该实施条例规定，折算日期一般为每个目标财年的开始日期。门槛将根据欧洲中央银行（ECDB）公布的上一年度12月外汇交易市场的平均值折算为以日元表示的金额，这与OECD立法模板相一致。但是，需要提醒注意的是，7月17日OECD发布的第二套《征管指南》中详细的外币折算规则并未纳入该实施条例中。
2、特定财务会计准则的范围
修订后的《实施条例》第38-4条规定了“可接受财务会计准则”的定义，其中包括以下16个辖区/区域的财务会计准则：美国、印度、英国、澳大利亚、加拿大、新加坡、瑞士、韩国、中国、新西兰、巴西、中国香港、墨西哥、俄罗斯、欧盟成员国和欧洲经济区成员国，这与OECD立法模板第10.1条相一致。
3、MNE集团的范围
《实施令》第155-4条在MNE集团的定义中纳入了“因财政部令规定原因而排除在合并范围之外”的某些实体。
修订后的《实施条例》第38-5条也包括了仅因规模或重要性原因，或因实体为出售而排除在最终母公司合并财务报表之外的MNE集团中的实体。
4、特定MNE的范围
修订后的《实施条例》第38-6条规定，为GloBE规则目的的收入是指最终母公司合并财务报表中的销售额、收入和其他收入的总额。
5、非营利组织
修订后的《实施条例》第38-10条扩展了非营利组织的定义。在OECD立法模板中，非营利组织包括：专业机构、商业联盟、商会、工会、农业或园艺组织、民间联盟或专门用于提高社会福利的组织。而修订后的《实施条例》包括以下内容：
（1）工商会或工商联合（包括日本以外国家或地区的类似协会）；
（2）工会（包括日本以外的国家或地区的类似工会）；
（3）由从事需要专业知识和技能的特定行业人士设立的公司；
（4）由具有共同商业利益的人士设立的公司；
（5）由从事农业或园艺的人士设立的公司；
（6）为开展民间活动目的而设立的公司；
（7）仅为促进社会福利目的而开展业务的公司。
以上这些定义与OECD立法模板中的定义非常相似，其主要的扩展可能是“由从事需要专业知识和技能的特定行业人士设立的公司”。
6、排除实体
适用于95%和85%子公司排除实体的扩展规则未纳入日本的主体GloBE法律中，但纳入了修订后的《实施条例》第38-10(5)条中。
7、特定GloBE调整
日本GloBE所得调整的进一步具体细节规定层次非常细致。例如该实施条例规定，在考虑罚款和罚金的加回时，如果财年不是12个月，则应调整50,000欧元的门槛。门槛的计算方法是：50,000欧元除以12，再乘以相关财年的月数。
8、对冲/债务免除
《实施令》第155-26至155-28条纳入了OECD第一套《征管指南》中的外汇对冲和债务免除选择。修订后的《实施条例》第38-21条和第38-22条对此进行了扩展，规定了详细的GloBE适用规则。
9、一般递延所得税
之前对《所得税法》和《所得税<实施令>》的修订并未规定GloBE立法模板中规定的详细递延所得税调整。因此，修订后的《实施条例》中纳入了这些内容，其包含GloBE规则中递延所得税的所有方面，包括GloBE亏损选择。
10、递延所得税亏损结转
修订后的《实施条例》第38-28条纳入了亏损结转的规定。根据一般GloBE规则，将亏损结转到以前或以后年度会被计入递延所得税，并形成视同递延所得税资产，就像亏损结转一样。这源于递延所得税会计的适用。然而，为日本GloBE目的明确规定了这种处理方法。其规定，如果财年发生了一定金额的亏损，且根据《所得税法》第80条或第144-13条（或等效的外国法律规定）可以进行亏损结转，则会产生递延所得税资产。
11、基于实质的所得排除（SBIE）
《实施令》第155-38条规定了SBIE计算的详细规则。其中一个方面是“合格工资成本”和“合格有效资产”的定义。修订后的《实施条例》第38-31条对此作了更为详细的规定。
合格工资成本包括：工资、薪酬、年度支出或奖金；提供个人服务的薪酬（不包括前一项）；相关成员公司承担的社会保险费；与福利计划有关的支出；与上述项目类似的支出；根据上述工资或支出的支付情况向成员公司等征收的税款。
OECD立法模板中的定义略有不同，它适用于员工薪酬支出（包括工资、薪酬和其他为员工提供直接福利的支出，例如健康保险和养老基金）、工资税和就业税以及雇主缴纳的社会保险，而日本的定义将其扩大到包括其他类似支付，但不包括“直接和单独的个人利益测试”。因此，但在大多数情况下，结果是相同的。
合格有形资产包括：不动产、厂房和设备；自然资源；租赁资产（仅限于有形资产）或类似资产；国家对使用权房地产或自然资源开发权的许可以及其他同等权利，这与OECD的定义一致。
12、其他
此外，修订后的《实施条例》涉及大量其他领域。其中一些对于正确适应GloBE规则至关重要（例如，第38-28条规定了转回规则的排除，第38-29条纳入了下推限制的消极所得定义），然而，大部分细节都是为了确定特殊情况下的处理方法，以便为纳税人提供确定性。然而，这确实导致立法非常复杂。
13、征管
修订后的《实施条例》第38-45条规定，GloBE纳税报告表将包括以下内容：
（1）属于特定跨国企业集团的成员公司的国内公司名称、纳税地点和公司纳税登记号码，如果纳税地点与总公司或主要分支机构所在地不同，则为总公司或主要分支机构所在地；
（2）代理人姓名；
（3）相关财年的开始和结束日期；以及
（4）税务机关确定的其他事项。
思迈特提醒
虽然GloBE立法模板及其注释和征管指南中包括低税支付规则(UTPR)和合格国内最低补足税(QDMTT)，但日本尚未开始这两个部分的立法。QDMTT将防止日本的有效税率降至15%以下，而UTPR将允许日本对即使考虑了其他国家征收的IIR和QDMTT后税率仍然偏低的MNE集团的日本实体征收额外税款。日本执政联盟已于2022年12月宣布，将在2024年或更晚的税制改革提案中讨论UTPR和QDMTT。
截至目前，已经有亚太地区的韩国和日本，欧洲的英国完成了全球最低税的完整国内立法，欧盟27个成员国中的卢森堡、捷克和德国也已经进入议会审议阶段，预计将会很快完成国内立法。8月23日，越南财政部就实施支柱二全球最低税的提案征询意见，而且欧洲国家也正在全力推进支柱二的采用，然而，世界其他辖区对OECD提案的抵制似乎越来越强烈且声音也越来越大，就在8月19—20日于印度尼西亚举行的第55届东盟经济部长会议上，印度尼西投资部部长兼投资协调委员会（BKPM）主席以及东盟投资区（AIA）理事会主席Bahlil Lahadalia拒绝接受全球最低税提案，认为这只是西方发达国家自私自利的“诡计”，在发展中国家采用全球最低税规则之前，有必要对其进行审查，并强调了对这些规则可能导致国际投资竞争力下降的担忧。
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