医药反腐进行时丨医药流通环节税务风险分析及合规建议

菜花团队

作者：叶永青、余悦、王一骁、谭天、王立宇
前言
近期，全国范围内医药领域的反腐风暴呈现出愈演愈烈的态势。本轮反腐主要针对医药流通环节，医药企业面临着医药流通环节的合规体系建设与风险评估压力。在此背景下，相对于利益输送等不合规营销手段可能直接带来的法律责任，税务合规作为相对隐性的风险点往往容易被医药企业忽视，而可能成为整个医药合规体系中薄弱的一环。
事实上，本轮反腐重点关注的“假交易”“假成本”等问题与虚开增值税发票、逃税等税务风险紧密相关，这些税务风险可能给企业带来沉重的经济负担和法律责任。目前，部分省份颁布的医药反腐工作要点已经明确将涉税违法行为纳入检查范围内，如《关于印发上海市2023年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知》第11条提到“对医药购销领域中发现的涉税违法行为依法依规进行核查检查，清理整治线上相关违法违规行为”。在本轮反腐中监管运用多样化法律工具开展全面调查的背景下，不排除税务合规风险与其他法律合规风险互相成为爆发导火索的可能性。本文将围绕医药流通环节的税务合规问题，分析医药企业可能涉及的税务行政、刑事责任风险，并就相关风险的合规完善提供建议。
01
医药流通环节实践中的税务合规隐患
1. 不同销售模式下常见的税务风险
目前，药品、医疗器械等销售环节主要存在医药企业自营销售和外包CSO等第三方营销等模式。在不同的销售模式下，医药企业均可能面临虚开发票、偷逃税款等税务风险。
（1）药企自营销售
在自营销售模式下，由于种种原因，医药企业可能以各种名义或形式实施“带金销售”，或通过支付难以证实真实内容的咨询费、知识产权费用等方式违规向医疗机构或医务人员输送利益。为将相应的回扣、佣金等费用在税前列支，部分医药企业可能用无关发票甚至虚开的发票入账。
此外，部分医药企业还可能通过向销售人员提供报销的方式支付销售人员垫付的“销售”费用，而销售人员在报销时可能会提交不合规发票、凭证，进行违规报销。
（2）外包CSO等第三方营销
一方面，受限于市场发展现状及行业环境，部分CSO往往难以清晰地界定其向医药企业真实提供服务的内容，部分合规意识欠缺或仅能做到“形式合规”的医药企业可能通过CSO或其他会议组织机构组织培训会、学术会议等形式进行名义上的推广服务并支付高价服务费、咨询费、赞助费，并将CSO等组织向其开具的基于“假交易”“假会议”“假捐赠”的发票用于抵扣税款。
另一方面，由于增值税风险有链条传导的属性，即便医药企业主观上没有税收违法的故意，也可能会受到来自不合规CSO的上游税务风险的波及。例如，CSO自身用取得的虚开发票套取违法利益输送资金被查的情况下，极易产生连锁反应，税务机关进一步查处CSO对外开具发票的情况，牵连到受票方医药企业；又如，部分CSO通过大量的壳公司拆分交易，违规享受小规模纳税人、小微企业相关税收优惠，要求医药企业与不同的壳公司签订服务合同，医药企业可能会面临实际服务提供主体与开票方不一致的情况。
无论是自营销售还是外包CSO模式，如医药企业利用其取得的或销售人员报销的上述发票进行税前扣除，将可能触发接受虚开增值税发票/偷逃税款的税收法律风险。概言之，一旦触发此类税务风险，医药企业不仅可能面临直接的补缴税款、滞纳金、罚款的经济后果，而且可能面临对企业及相关负责人个人的刑事处罚，还可能因纳税信用评级降低和触发联合惩戒措施而在招采、信贷等多方面受限，无法正常开展经营活动。对于此类风险可能给企业带来的经济后果和法律责任，我们将在本文第二部分具体介绍。
2. 触发相关税务风险的实践因素
医药行业多年以来一直是税务稽查的重点关注领域，结合当前医药领域反腐风暴及日益严格、精准的税收征管措施，我们有理由认为，当前背景下，上述医药流通环节的税务合规风险被实际触发的可能性较大。
一方面，可以看到，本轮医药企业反腐推进过程中呈现出的监管重点主要是针对一些医药企业虚构交易、支付各类虚假费用，正如上文所述，这些“假交易”“假成本”本身即会直接推导出税收违法的结果。
当前推进的反腐行动已经反映出动用多种手段、触及复合法律责任的特点包括税务机关在内的多方监管部门加入其中，使得调查取证的方式更加多样和深入，也更容易使得“形式合规”的外衣被穿透，从而暴露出更多实质违法行为。可以想见的税务风险触发方式包括但不限于：

• 税务机关主动运用税务稽查等税收法律手段全面开展调查；
  
  
• 其他监管部门在调查“假交易”“假成本”“假会议”时，将有关线索移送给税务机关；
  
  
• 纪委监委在查办行贿问题过程中将发现的或被调查对象为争取立功表现主动披露的税收违法线索移送给税务机关；
  
  
• 应向交易所、证监会披露有关销售费用情况，形成公开的潜在税收违法案件线索被税务机关关注；
  
  
• 监管部门、纪委监委等将潜在税收违法线索移送给公安机关经侦部门，使相关税务风险直接进入刑事调查程序。
  
  

另一方面，随着“金税四期”工程的不断推进和大数据治税技术的深入应用，以及发票全领域、全环节、全要素的电子化，税务机关对医药企业及其上下游相关主体的税务监控体系更加完善，监管也将更加精准。通过交易流资金流穿透核查，供应商资质和纳税信用信息掌控，销售费用等财务税务指标的大数据监控等手段，前文所述实际服务主体是否与开票主体一致，交易真实性，有无虚开发票等问题，都会受到更加精准和有效的监控。
02
接受虚开发票/偷逃税款对医药企业经营发展的影响
1. 直接经济后果及法律责任：补税、滞纳金、行政或刑事处罚
对于医药企业接受并用于抵扣税款的虚开的发票，如有证据证明医药企业在明知交易不真实的情况下让CSO或其他开票方为其虚开发票，将可能产生如下经济后果及法律责任：
补缴企业所得税：因企业未实际发生的支出、取得收入无关的支出，或取得不合规发票（包括虚开的增值税发票等），而相应成本费用无法在企业所得税前列支，常见适用的企业所得税税率为25%或15%；
增值税进项转出：因取得虚开的增值税发票，而需要进行增值税进项转出，如虚开的发票是服务类发票，适用的增值税税率为6%；
补缴滞纳金：因相关成本费用列支、进项税抵扣为历史事项，而需要补缴滞纳金，年化为18.25%；
虚开相关的行政罚款：因被认定为接受虚开增值税发票，而产生相应的行政罚款，通常最高为50万；
偷税相关的行政罚款：如企业被认定为偷税，而产生的少缴增值税、所得税0.5 – 5倍的行政罚款(偷税和虚开的处罚责任可能存在竞合的理论与实践争议)；
潜在刑事风险：如被认定为构成虚开增值税专用发票罪、虚开增值税发票罪、逃税罪，则企业和相关个人将面临刑事责任；
未能履行税收扣缴义务的行政罚款：除因发票不能列支或抵扣进项影响自身纳税义务而产生的责任外，根据交易的具体性质，企业还可能被认定为未能履行向医生、销售人员等个人支付的扣缴义务，而产生的少扣缴税款0.5 – 3倍的行政罚款。
即便医药企业主观上没有让CSO等开票方为自己虚开发票，但受到CSO等开票方自身税务不合规的牵连，加之自身税务合规风控不到位，同样可能出现难以充分证实取得的发票对应真实营销交易的情况。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）的规定，在此情况下，医药企业可能被认定为善意取得虚开的发票，虽可免于行政处罚且无需缴纳滞纳金，但相应增值税进项税额仍应转出，且在未及时补开、换开发票或取得无法补开、换开发票证明的情况，还可能被要求补缴企业所得税。需要关注的是，“善意”的认定在税收实践中具有争议，通常而言企业需要证明其履行了合理审慎的注意义务。
另外，受不合规CSO开具异常发票的影响，根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）的规定，在接受的异常凭证超过一定金额或比例时，接受发票的医药企业自身对外开具的发票也会被税务系统列入异常凭证的范围，势必严重影响医药企业与下游零售、医疗机构等的正常业务合作。
2. 纳税信用降级及联合惩戒：影响企业正常经营
根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）第六条的规定，税务机关可以将具有虚开发票、达到一定金额或比例的偷税等税务违规违法行为的企业，确定为“重大税收违法失信主体”，并公布重大税收违法失信案件信息。同时根据《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）等规定，如果企业存在相应的重大税收违法行为，则本年度纳税信用将直接判定为D级并进行公布。
企业被评为D级之后，对经营最直接的影响是发票领用会受到限制，企业需要对外开具发票时，可能不得不逐笔向税务机关提供业务资料，经审核后才能开具发票。同时，企业也会被税务机关列入重点监控对象，进而提高监督检查频次，加强出口退税审核，加大税收违法违规行为的处罚力度等。D级纳税无法享受包括增值税留抵退税在内的诸多优惠政策或税收便利化措施。另外，D级评价会产生关联影响， D级纳税人的直接责任人注册登记或负责经营的其他企业，也将直接判为D级。
D级评价对企业的影响可能持续相当长的时间。D级评价结果一般保留2年，且第3年不得评价为A级。尽管法规给予D级纳税人一定的信用修复路径，但修复的条件较为严格，通常无法在12个月内实现修复。
除此之外，税务机关也会将信息通报其他相关部门，对重大税收违法的企业实施联合惩戒。根据《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》（发改财金〔2016〕2798号）的规定，税务机关将定期向签署备忘录的部门和单位提供重大税收违法案件及当事人信息，并进行公示，供社会查阅。相关部门和单位收到相关名单后，将根据备忘录约定，对相关企业实施包括从严控制生产许可证发放、依法限制发行公司债券、依法禁止参加政府采购活动等二十八项全方位联合惩戒措施，将会对企业的经营与发展产生重大不利影响。实践中，亦不乏有银行以企业纳税信用评级被判D级为理由抽贷或不续贷的案例。
3. 影响医药企业参与招标采购
医药企业税务违规违法行为，除了受到相应的处罚和承担法律责任外，医药企业也会因其丧失众多商业机会，这一方面是因为相关违规违法信息将在多个重要平台（如国家企业信息公示系统、税务部门网站等）进行公布，对企业声誉产生不利影响，另一方面，国家医疗保障局、药品和医用耗材集中采购机构等也将限制或禁止违规违法医药企业参与政府采购活动，影响医药企业的招标采购。
具体而言，依据国家医疗保障局印发的《医药价格和招采信用评价的操作规范（2020版）》（医保价采中心函〔2020〕24号）、《国家医疗保障局关于建立医药价格和招采信用评价制度的指导意见》（医保发〔2020〕34号）、《医药价格和招采信用评级的裁量基准（2020版）》（医保价采中心函〔2020〕25号）等文件规定，医药企业“取得虚开的增值税发票（善意取得虚开的增值税专用发票除外）”被列入清单管理内容，并将根据涉案价税金额，对医药企业失信责任按照“一般、中等、严重、非常严重”等失信等级，予以相应的书面提醒告诫、依托集中采购平台向采购方提示风险信息、限制或中止相关药品或医用耗材挂网、限制或中止采购相关药品或医用耗材、披露失信信息等处置措施。
03
强化医药流通环节税务合规风险控制的建议
短期来看，在当前反腐风暴下，对存在历史税务合规风险或税务合规管理显著不足的医药企业来说，自查或为当务之急。根据企业自身实际情况和自身风险评判，进行税务自查，特别是对各类销售费用支出的税前列支及增值税抵扣凭证的真实性、合规性进行评估。
根据自查反映的不同情况，及时采取积极应对措施，避免责任的进一步扩大及争取减轻或免除处罚：若发现已经存在接受虚开发票、销售费用列支不合理等税务合规风险，医药企业可以在充分评估风险的情况下，在必要时以合适的方式补缴税款与滞纳金；对于具有真实性、合法性但相关证据薄弱的支出，及时补充支持性凭证和说明。考虑引入第三方专业机构协助开展自查，并就自查的方法、分情况处理的税法适用逻辑、是否补税及补税金额的依据等与主管税务机关进行积极沟通。
长期来看，医药行业作为税收监管持续关注的重点领域，制度性的税务合规体系建设任重道远。后续，医药企业可以根据上述自查的情况逐步建立健全税务合规管理体系，并根据制度管理要求持续性地控制和降低相关的税务风险，提高企业的整体合规水平。我们建议，相关税务合规制度的建立健全可以从以下方面进行：
供应商审核：医药企业应加强对供应商的业务及资质合规性进行审查，关注其纳税状态、纳税信用评级以及其他涉税信息；如前所述，部分CSO通过拆分合同主体违法套取税收优惠的现象较为普遍，可能导致合规的医药企业即便与CSO发生了真实的推广营销交易，取得的发票仍因开票方与实际服务提供主体不同而被认定为虚开的情况，因此，在供应商管理审核环节，还应谨防供应商的实际经营情况与其与医药企业之间的交易不匹配、开票主体与实际服务提供主体不匹配的情况；
合同审核：医药企业应重点关注合同项下约定的服务内容与服务成果是否如约履行与交付。对于收款帐户存在个人账户的支付，应特别关注并严格审查有无合同依据，合同约定的服务内容是否真实、合理及是否实际发生相关交易；
发票审核：医药企业接受CSO开具的增值税专用发票用于抵扣税款前，应该特别留意现有资料能否证明发票所载服务系真实发生，可以从发票开具方与合同签署主体/服务提供方和收款方是否一致，以及开票方是否实际提供了相关服务等方面进行综合审查；
资金审核：对于支付给CSO的服务款项，如上所述，需要对相关材料能否证明相关服务系真实发生进行综合性审核；对于销售人员报销的款项，则需要制定规范化的报销管理制度并妥善实施。以举办学术推广会议为例，应对举办会议相关内部审批文件、经费预算、支付项目、支付金额、发票合规性、会议现场材料（如会议签到表、会议材料、会议照片等）进行充分审核后再进行支付；
档案留存：医药企业应该建立完善的档案管理制度，将上述供应商档案信息、交易合同、发票、资金流水以及交易相关的基础材料进行留档保存，以证明交易的真实性。
结语
在医药领域加强反腐的大背景下，凸显了合规创造价值。这也是医药企业进行税务合规整改，充分排查风险，完善税务合规管理制度建设，推进可持续发展的关键时期。医药企业可以在反腐的大背景下，加强自身的合规体系建设，以合规建设创造企业声誉、合规管理等长远价值，在严监管淘汰不合规经营乱象后的新行业秩序下健康发展。因此，医药企业有必要在专业机构的支持下及时评估排查税务合规风险，将问题在更早的阶段化解，并及时建立和强化企业税务合规管理体系。