【特别关注】又一传统避税天堂百慕大将最终被支柱二“沦陷”

李威03

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来源：百慕大政府网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
8月8日，百慕大政府发布了一份《在百慕大引入企业所得税》的公众咨询文件（以下简称“该咨询文件”），作为其考虑对年合并收入达到或超过7.5亿欧元的跨国企业(MNE)集团的百慕大企业征收企业所得税的一部分。该咨询文件在对全球最低税的核心内容进行简要介绍后，重点提出了百慕大企业所得税提案，并概述了提案对百慕大的影响及相关税收政策考虑。拟议的企业所得税预计将于2025年生效。
为了让感兴趣的各方就拟议的税收制度提出意见，百慕大政府将开启一系列咨询期中的第一次咨询期。第一次咨询期将于9月8日结束。第一次咨询期是一系列咨询中的第一次，2023年还将进行两次咨询。在第一次咨询中，将邀请感兴趣各方就相关问题做出回复（见下文提案内容），以了解对提案的初步反应。同时，也邀请回复人员就该咨询文件中未涉及但可能对其有重要意义的问题作出回复，并关注将在今年晚些时候进行的更详细的第二次公众咨询，以涵盖提案的具体方面，如应税所得和可抵免税款的计算，以解决有关范围的详细问题和过渡问题。
尽管百慕大政府在发布的一份新闻稿中称，百慕大自1620年以来一直是英国的海外自治领地，拥有稳定的威斯敏斯特式议会民主和400多年的法律制度。按人均国内生产总值计算，百慕大位居世界前列。百慕大不是“离岸银行”中心，也没有银行保密法。百慕大的繁荣不是建立在也不是依赖于MNE或个人的避税策略。但是百慕大一直以来以零税率、税收豁免和不透明的金融体系而著名，而且其税收法律非常宽松，政府鼓励外国投资者在该国开设银行账户，因而也被业界一直称为“避税天堂”，乐施会(Oxfam)于2016年12月12日发布的一份名为“税收斗争”的报告显示，百慕大曾成为全球15大避税天堂之首。
过去几年，百慕大因其对全球合规性和透明度的承诺而得到认可，欧盟认为百慕大是一个充分合作的税收辖区。百慕大目前有41份双边税收信息交换协定（TIEA）和超过125个多边协定伙伴。百慕大政府认为，拟议的税收制度有助于百慕大作为主要国际金融中心的地位。百慕大计划继续关注关键的政策措施，包括降低生活成本、创造就业机会以及其他刺激经济和增强对MNE吸引力的计划。
现在，百慕大正在考虑根据OECD的全球最低税规则，在计算百慕大企业的有效税率时考虑企业所得税。这些规则要求范围内的公司在其运营所在每个辖区缴纳15%的最低税率。咨询文件称，虽然政府尚未决定企业所得税税率，但正在考虑9%—15%之间的税率。根据拟议的百慕大企业所得税制度，所缴纳的税款将是根据全球最低税框架应向其他辖区缴纳的税款。任何新采用的企业所得税也将包括支持百慕大的经济目标和保持百慕大全球吸引力的某些税收抵免。此外，百慕大税收改革委员会还将研究调整其现有税收制度的可能性，以此作为降低百慕大生活和经商成本的一种手段。
百慕大政府在2023年2月的预算声明中指出，财政部成立了一个国际税收工作小组，由国际税收问题专家和各机构代表组成。该工作小组审议了OECD和G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目支柱二的国际税收协议。考虑到百慕大国际商业行业的多样性和复杂性，工作小组也审查了BEPS项目支柱二立法模板对百慕大的影响，并就这些问题向政府提供了意见。制定并发布该咨询文件的目的是根据迄今为止收到的所有建议，征询公众对百慕大政府为响应OECD支柱二倡议而采取适当行动的当前考虑的反馈意见。百慕大政府期待收到所有利益攸关方对该咨询文件的反馈意见。
百慕大总理兼财政部长David Burt也表示：百慕大的方针是利用税收制度改革来加强政策措施，从而改善百慕大的经济增长前景。百慕大政府将继续引导百慕大实现可持续的经济增长和发展。百慕大必须吸引和留住百慕大的企业，促进外国投资，在扩大劳动力的同时增加就业机会，并充分发挥当地经济的潜力。这些努力将进一步推动百慕大的政策，使百慕大成为一个更适合居住和工作的地方。因此，为协助制定适当的政策，各组织和个人就该咨询文件中涉及的事项提供反馈意见至关重要。
因此，随着百慕大考虑符合支柱二的企业所得税制度在2025年实施，这个被业界一直称为“避税天堂”的辖区将最终被支柱二全球最低税“沦陷”。去年8月2日，传统避税天堂毛里求斯发布的《2022-23财政法案》已经明确将引入合格国内（境内）最低补足税（QDMTT）；一些其他传统的避税天堂如瑞士、阿联酋、巴巴多斯、马恩岛、根西岛、泽西岛、列支敦士登、新加坡及中国香港等辖区也都已经或开始进行支柱二全球最低税的国内立法并承诺将在未来2年内实施支柱二全球最低税。
百慕大企业所得税提案
1、适用范围
GloBE规则第1章中的主要基本定义，如实体、集团和MNE集团、成员实体、最终母公司等将纳入百慕大企业所得税规则。与GloBE规则一致，百慕大企业所得税仅适用于年合并收入达到或超过7.5亿欧元的MNE集团。对年合并收入达到或超过7.5亿欧元的MNE集团，百慕大企业所得税将适用于作为该MNE集团成员实体的每个税收居民实体和百慕大常设机构（PE）。
就百慕大企业所得税而言，税收居民实体是指在百慕大设立或组建的实体，除非该实体根据其中央管理和控制所在地提供的足够证据证明其为另一辖区的税收居民；百慕大PE是位于百慕大的PE（该术语的定义参见《OECD税收协定范本》第5条）。但是以下税收居民实体和百慕大PE可免征百慕大企业所得税:
1）GloBE规则第1.5条定义的排除实体，如政府实体、非营利组织、养老基金、投资基金等；
2）根据GloBE规则第9.3条的定义，处于国际活动初始阶段MNE集团成员实体的实体和PE；
3）作为MNE集团的成员实体且由最终母公司直接或间接拥有少于80%（按价值计算）的实体和PE。
2、应税所得
百慕大应税所得（亏损）将按以下方法确定：每个税收居民实体或百慕大PE的净所得（亏损）应按照可接受会计准则编制的财务报表确定，该财务报表应与其最终母公司的财务报表一致，不包括任何抵消集团内部交易的合并调整。此外，还应进行进一步分析，以确定其他会计准则（如当地采用的会计基础或百慕大法律）是否满足可接受会计准则要求，作为确定应税所得的起点。
1）（+/-）对财务报表净所得（亏损）的调整：一般应与GloBE规则第3章中概述的调整相一致，包括第3.2和3.3条（国际海运所得排除）；
2）（-）应允许扣除结转的净运营亏损（NOL）；
3）（+/-）根据审慎和公平税收政策确定的其他适当调整，例如，包括旨在促进有序和公平地过渡到新制度的调整；特定行业的调整和旨在解决因对某些交易或行业适用特定财务会计准则而产生的不适当税收结果的调整。
此外，需要特别注意的是，为确定应税所得（亏损）目的，目前预计：
1）MNE集团成员之间的跨境交易一般不应超过独立交易价格。
2）税收居民实体的应税所得（亏损）一般将根据其GloBE所得（亏损）确定。然而，非百慕大PE的应税所得（亏损）可从税收居民实体的应税所得（亏损）计算中排除。
3）在确定百慕大PE的应税所得（亏损）时，应适用《OECD税收协定范本》第7条的原则。
4）穿透实体的应税所得（亏损）将按照GloBE规则第3.5条的规定进行分配。
3、纳税计算和税率
百慕大企业所得税等于百慕大应税所得（亏损）乘以企业所得税税率，乘积减去适用的外国税收抵免和合格可退还税收抵免（QRTC）。其企业所得税税率将确定在以下水平：
1）不太可能导致在百慕大获得利润的总体有效税率超过15%，且
2）降低在百慕大获得的利润向其他辖区应缴纳“补足税”的可能性。
百慕大政府将会进行进一步分析，以确定适当的企业所得税税率，但目前认为9-15%的税率范围可能是适当的，以解决以下所述的税收政策考虑因素。
百慕大企业所得税将减少外国税款，以减轻对在百慕大获得利润双重征税的可能性，例如，在百慕大获得的利润既要缴纳外国税款，又要缴纳百慕大企业所得税。
1）可抵免的非百慕大税款包括所得税（联邦、州和地方）、预提所得税、美国联邦保险和再保险保费消费税以及其他代替所得税征收的税款；
2）对于税收居民实体的直接或间接母公司根据另一辖区的受控外国公司（CFC）制度征收的外国所得税，可允许进行外国税收抵免，抵免额等于直接或间接母公司就百慕大利润已缴或应缴的CFC税款。
3）根据上述要求，预计允许抵免额将等于在编制最终母公司合并财务报表时所包括的每个税收居民实体或百慕大PE的当期税款和递延所得税。
此外，预计百慕大企业所得税制度将规定GloBE规则中定义的QRTC。QRTC的制定应支持百慕大政府的主要政策措施。例如，QRTC的设计应鼓励当地实质（如当地招聘和培训奖励、百慕大基础设施和改善方面的资本投资以及创新（如研发））。
4、征管的考虑
百慕大企业所得税将考虑采用以下7项规则以确保适当的征管：
1）所有需缴纳百慕大企业所得税的税收居民实体和百慕大PE都必须在年度百慕大企业所得税申报表中提交税务报告。
2）百慕大企业所得税申报表一般应合并编制，即包括MNE集团中所有需缴纳百慕大企业所得税的税收居民实体和百慕大PE。然而，应允许税收居民实体或百慕大PE选择单独申报百慕大企业所得税。
3）百慕大企业所得税申报表应在申报相关财年结束后12个月内提交。
4）百慕大穿透实体无需申报百慕大企业所得税，除非该穿透实体是MNE集团的最终母公司，在这种情况下需要申报纳税，但申报时应考虑百慕大应税所得的调整，其与GloBE规则第7.1条所概述的一致。
5）通过PE在百慕大运营的非百慕大穿透实体应申报百慕大企业所得税，但仅限于其百慕大PE。
6）虽然百慕大企业所得税的义务将由MNE集团中所有须缴纳百慕大企业所得税的税收居民实体和百慕大PE共同承担，但任何此类税收居民实体或百慕大PE均可缴纳百慕大企业所得税。
7）应考虑在整个纳税年度内定期（如按季度）缴纳的预计企业所得税。
5、税收保证证书
在其他辖区引入GloBE规则后，需缴纳百慕大企业所得税的税收居民实体或百慕大PE目前持有的税收保证证书很可能不再具有经济利益，因为根据GloBE规则的适用情况原本放弃的任何税款很可能在其他辖区成为应纳税款，而这些实体和PE的总体纳税义务并未得到有效减少。
作为实施百慕大企业所得税的一部分，百慕大政府正在考虑是否有必要对现行的税收保证证书制度进行修订，以确保在百慕大可以从受拟议的百慕大企业所得税制度约束的税收居民实体或百慕大PE征收税款。但是对于那些无需缴纳百慕大企业所得税的实体来说，税收保证证书应继续有效。
6、咨询问题
百慕大邀请感兴趣各方就以下10个问题做出回复，以了解对提案的初步反应。
1）百慕大企业所得税的拟议征税范围和确定哪些实体属于征税范围是否有任何方面引起关切或需要进一步澄清？
2）税收居民定义的任何拟议方面是否需要进一步澄清或引起关注？
3）你对拟议的2025年1月生效日期是否有任何意见？
4）关于百慕大应税所得的计算，你是否有任何一般性意见或建议？对于将用作计算百慕大应税所得起点的会计准则或计算百慕大应税所得时的其他调整是否有任何具体意见？
5）你对适当的企业所得税税率有何建议？
6）对于可能纳入百慕大企业所得税制度的QRTC，你是否有任何意见或建议？
7）你对百慕大企业所得税制度下的报告和缴纳义务的征管方面有什么看法？
8）百慕大企业所得税制度是否有简化方案值得考虑？
9）百慕大现行税收制度是否有哪些方面需要改革，以确保百慕大的竞争力？
10）在制定和实施百慕大企业所得税时，是否还有其他重要的考虑因素？
对百慕大的影响
该咨询文件称，目前，百慕大政府的年度预算由工资税、关税和各种其他税费提供资金。虽然现行制度历来被证明是为一般政府支出提供资金的相对有效和可预测的方式，但现有百慕大税种均不满足就GloBE规则而言为计算辖区有效税率目的而被视为有效税额的要求。因此，在百慕大开展业务的MNE集团实际上可能会在该辖区面临双重征税的风险：
1、百慕大目前每年征收约12亿美元的税款和关税，这些税款和关税导致百慕大的生活和经商成本居高不下，而根据GloBE框架，这些税款和关税无一用于减少MNE集团应向其他辖区缴纳的补足税。
2、MNE集团在百慕大获得的利润应向其他辖区缴纳补足税。
税收政策考虑及其结论
该咨询文件称，为应对全球税收格局的巨大变革，百慕大政府正在考虑实施新的企业所得税制度。拟议税收制度的主要特征概述如下：
1、就GloBE规则而言，百慕大企业所得税应符合有效税额的资格，这样百慕大企业所得税将减轻就在百慕大获取利润应缴纳给其他辖区的补足税金额。
2、百慕大企业所得税应利用GloBE规则中的某些关键范围和定义要素，既加快百慕大企业所得税规则的制定，又支持对在百慕大获得的利润进行一致的、可预测的全球征税结果。
3、百慕大企业所得税应包括旨在支持百慕大政府主要政策举措的设计特征，如保持百慕大的竞争力和质量声誉、降低生活和经商成本、创造就业机会、增加居住人口，以及其他旨在刺激百慕大经济的举措。
因此，在制定百慕大企业所得税提案时，政府考虑了一系列可供选择的税收政策行动，包括：
1、维持现状
a.一种可能的替代方案是百慕大保留其现有税收制度，放弃对GloBE规则任何辖区的响应，不打算减轻其他辖区对在百慕大获得利润征收的补足税。
b.鉴于“维持现状”的方法无法缓解对百慕大可能出现双重征税的担忧，而且预计会削弱百慕大的竞争地位，政府认为这是一个不具吸引力的替代方案。
2、实施QDMTT
a.另一个可能的替代方案是百慕大实施QDMTT，即根据GloBE规则对在百慕大获得的利润确定的任何补足税将在百慕大征收，而不是由另一个辖区征收。
b.虽然这一替代方案有一定的优点，但QDMTT条款规定的灵活性较小，且不能为引入某些政策驱动的设计特征提供有效的平台，而这些特征在许多其他辖区很常见。
c.基于上述原因，政府排除了在短期内引入QDMTT的可能性。但一旦百慕大企业所得税已经完全建立并按预期运作，QDMTT在未来对百慕大来说可能是可取的。
思迈特提醒
百慕大是OECD BEPS包容性框架（IF）中的143个辖区之一，IF于2021年10月8日就OECD改革全球税收制度以应对数字经济挑战的计划达成共识。该计划的支柱二要求年合并收入超过7.5亿欧元的MNE集团在其拥有实体的所有辖区缴纳15%的有效税率。该计划的核心是通过GloBE规则建立的补足征税框架。然而，各辖区也可能采用在GloBE规则之前适用QDMTT。
百慕大总理兼财政部长Burt表示，全球最低税规则复杂得令人难以置信。百慕大认为其在简化百慕大公司的问题方面做得很好。从这个角度来看，百慕大期待着咨询文件的结果。在百慕大注册的国际公司约有16,000家，政府估计其中2,000家将被纳入新企业所得税的征税范围。但是由于新税的具体细节尚未确定，因此现在就判断百慕大预计将从新税中获得多少收入还为时过早。但Burt补充说，政府并不是从收入角度来考虑这个问题的。因此，百慕大的做法不是要获得多少收入。百慕大的方针是如何确保其符合国际规则，然后再进行调整。当被问及UTPR的适用是否促使了新企业所得税时，Burt表示，百慕大政府与国际公司的合作是为了找出“百慕大如何确保那些应向某个国家缴纳的税款可以在这里缴纳”。此外，百慕大新企业所得税的生效日期之所以定为2025年，这是为了与其他辖区的进展保持一致。
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