施工企业境外项目外派人员个人所得税筹划—以外派菲律宾为例

梁红星国际税

【摘要】党的十八大以来，中央企业积极推进高质量共建“一带一路”，境外资产近8万亿元，项目超过8000个。为加强对境外项目的管控，不可避免地要从国内选派技术和管理人员赴境外项目工作，其薪酬涉税问题也就出现在各派出企业面前。本文以在京企业外派菲律宾员工为例，结合中国2019年新修订的《个人所得税法》及后续公告、菲律宾《国家税务法典（1997）》和《中菲税收协定》，以依法合规为前提，以个税筹划为手段，以减少企业和员工负担为目标，就外派境外员工的薪酬发放方案、个税缴纳方案和年终汇算清缴等方面进行讨论，并提出相关实务建议。
【关键词】施工企业 境外项目 外派人员 个税筹划
近年来，随着“一带一路”倡议和菲律宾“大建特建”计划深入对接，菲律宾在基建领域获得了中国大量援助，取得丰硕成果。新一届马科斯政府又表示会延续并扩大前任政府提出的基建规划，并制订了“未来六年基建计划”。面对机遇与挑战，国内施工企业势必定会“走出去”加大菲律宾市场开发力度，可预见新签合同额将持续攀升，在建项目数量和规模也将不断扩大，外派员工至菲律宾项目工作也会日益频繁。境外项目依法合规为外派员工办理工作签证后，如何筹划外派员工薪酬发放方案和个税缴纳方案，以及外派员工的个税汇算清缴，是国内派出企业不得不考虑的实际问题。笔者主要根据中菲两国关于个人所得税的征管差异，结合不同薪酬方案对个人和企业的影响，力求在依法合规的前提下，妥善平衡好境外项目利益和个人利益的关系，减少企业和员工的负担，同时有效规避双方的涉税风险。
一、中菲个税征管规定
（一）中国个税。
1.境内个税征管。第七次修正的《个人所得税法》规定：居民个人从境内和境外取得的所得，依照本法缴纳个人所得税。居民个人取得工资薪金和劳务报酬等计入综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额，适用3%至45%的超额累进税率（表1）。

表1 中国个人所得税税率分布
级数	全年应纳税所得额	税率	速算扣除数
1	不超过36,000元	3%	0
2	超过36,000元至144,000元的部分	10%	2,520
3	超过140,000元至300,000元的部分	20%	16,920
4	超过300,000元至420,000元的部分	25%	31,920
5	超过420,000元至660,000元的部分	30%	52,920
6	超过660,000元至960,000元的部分	35%	85,920
7	超过960,000元的部分	45%	181,920

2.境外个税征管。财政部和税务总局于2020年1月17日发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)规定：在中国境外因任职、受雇、履约等提供劳务取得计入境外综合所得，与境内综合所得合并计算应纳税额汇算清缴。纳税人能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的，准予抵扣其在境外已缴纳的个人所得税税额，抵免限额＝境内外综合所得应纳税额×该国综合所得收入额÷境内外综合所得收入额合计。
3.外派员工履行中国居民纳税人义务。境外项目的外派人员受雇于国内企业，并由国内企业派往境外项目长期工作，但其仍属于中国的居民纳税人，无论在境内取得的收入或是在境外项目取得的收入，均应作为个人应纳税所得额汇算清缴个人所得税。
（二）菲律宾个税。
1.菲律宾个税征管。菲律宾《国家税务法典（1997）》第23节规定：针对外国个人(Alien Individual)，仅就其来源于菲律宾境内的所得纳税，以每一纳税年度的收入额减除费用比索二十五万元以及专项扣除和至多不超过比索九万元的第十三薪，为应纳税所得额，适用15%至35%的超额累进税率（表2）。

表2 菲律宾个人所得税税率分布
级数	全年应纳税所得额	税率	速算扣除数
1	不超过150,000比索	15%	0
2	超过150,000比索至550,000比索的部分	20%	7,500
3	超过550,000比索至1,750,000比索的部分	25%	35,000
4	超过1,750,000比索至7,750,000比索的部分	30%	122,500
5	超过7,750,000比索的部分	35%	510,000
注：根据菲律宾税务局网站（bir.gov.ph）整理，2023年1月1日起实施。

2.外派员工履行菲律宾外国个人纳税义务。针对境外项目从筹备、施工到竣工交付时间长特点，施工企业需要从国内分批派出技术、商务和管理人员赴筹备组或项目部长期工作。根据《菲律宾劳动法》规定：在菲律宾工作的外国人，需获得劳工部颁发的外国人工作许可和移民局的工作签证，并签订劳动合同。因此，国内企业外派到菲律宾项目工作的人员均会成为菲律宾个人所得税纳税人，在菲律宾履行纳税义务。
二、外派人员薪酬个税现状及筹划思路
1.外派菲律宾员工薪酬个税现状。国内企业对外派到菲律宾项目员工的薪酬一般分为国内发放和菲律宾发放两部分，其中，以国内发放为主。主要考虑以下实际：一是根据国内《劳动合同法》和关于社保、住房公积金及企业年金等方面的管理规定，外派员工与国内企业签订劳动合同，国内企业需要在境内为员工足额扣缴“五险二金”，并发放一定金额的工资确保外派员工的家庭基本生活需求，解决其后顾之忧。二是外派员工到菲律宾项目需遵守当地法律法规，境外项目部按照《劳动法》办好工作签证以后，根据当地劳动合同税前强制代扣代缴社会保障基金(SSS)、国家健康医疗保险（PhilHealth）和住房置业共同发展基金（Pag-IBIG Fund）。因此，针对外派员工常见的做法是：国内发放岗位工资、国内绩效及境外津贴等，国内企业为专项扣除和个人所得税扣缴义务人，在国内履行代扣代缴义务；菲律宾发放与境外项目和当地生产经营考核指标挂钩的绩效工资，境外项目部为菲律宾专项扣除和个人所得税扣缴义务人，在菲律宾履行代扣代缴义务。
2.外派人员薪酬个税筹划思路。一是以遵守中菲两国法律为前提。遵守中国和菲律宾的各项法律法规，做到依法合规经营，防范各类风险；二是外派人员薪酬个税尽量计入项目人工成本。人工成本是境外项目成本的重要组成部分，菲律宾国内税收局（BIR）不认可在菲律宾之外发生的成本，也就是说，菲律宾项目人工成本不包括在国内发放的薪酬，因此，应考虑尽可能将其转入BIR认可的项目成本中，以实现企业所得税税前扣除目的，减少境外项目所得税应纳税额，从而增加在国内的所得税筹划空间；三是平衡好职工利益和项目利益。个人在境外缴纳的专项扣除和超缴的个人所得税对个人来讲无现实意义，该部分应由项目考虑分担，优先保障职工的利益。
三、外派人员薪酬设计及案例分析
（一）外派人员薪酬设计。
外派人员薪酬可按发放地区不同分为：全部薪酬在国内由国内企业发放；分别在国内和境外项目发放部分薪酬；除“五险二金”外的薪酬均境外项目发放。
案例：某在京施工企业根据菲律宾项目的经营管理需要，拟于2023年1月从国内派出一批职工到该项目工作，外派期为5年，该批员工按照职级和岗位薪酬划分为5档，分别为应发20万、40万、60万、80万和100万，菲律宾比索对人民币汇率取2022年6月30日中国银行外汇挂牌中间价0.1216。为了方便计算，应发工资仅考虑平均月薪，暂不考虑税收优惠的年终一次性奖励，按设计的薪酬发放方案计算如表3所示。

表3 外派人员个税筹划测算方案
单位：人民币万元
应发年薪		20	40	60	80	100	发放方案
国内汇缴个税		0.31	2.55	7.03	12.89	19.51
方案一	国内预缴个税	0.31	2.55	7.03	12.89	19.51	国内发放100%
	汇缴后实发	14.89	28.25	43.46	57.31	70.38
方案二	国内预缴个税	-	0.04	0.84	2.43	4.38	国内发放50% 项目发放50%
	菲律宾个税	1.07	3.44	6.15	9.15	12.15
	汇缴应补差额	-	0.79	3.12	5.89	9.06
	综合个税	1.07	4.27	10.10	17.46	25.58
	汇缴后实发	14.13	26.53	40.39	52.73	64.31
	超缴税款	0.53	1.72	3.07	4.57	6.07
方案三	菲律宾个税	2.24	6.38	12.29	18.20	24.11	国内扣缴“五险二金” 项目发放剩余金额
	综合个税	2.24	6.38	12.29	18.20	24.11
	汇缴后实发	12.96	24.41	38.20	51.99	65.78
	超缴税款	1.93	3.84	5.26	5.32	4.60

补充：⑴国内专项扣除。北京2022年社保缴费工资基数上下限为31,884元和5,869元，个人承担社保（基本养老、基本医疗、工伤保险和失业保险）、住房公积金和企业年金缴费比例分别为10.5%、12%和1.5%，对应公司承担缴费比例为26.5%、12%和5%；⑵国内专项附加扣除。均符合一名子女教育、首套住房贷款利息和赡养一位老人扣除条件；⑶国内其他扣除。企业和个人的年金缴费比例分别为5%和1.5%；⑷菲律宾专项扣除。个人承担SSS上限比索1,125元、PhilHealth为月薪的2.25%（上限比索1,600元）和Pag-IBIG Fund比索100元，对应公司承担SSS上限为比索2,155元，其余两项与个人一致。
（二）外派人员薪酬方案对比。
1.方案一，全部薪酬在国内发放。此方案个税金额最低，远低于在菲律宾本地发放，能够充分保障职工利益，国内预缴个税金额即为汇算清缴个税，职工在个税APP上即可完成汇缴申报手续。但此方案需境外项目承担以名义工资计算的外派人员在菲缴纳的个人部分专项扣除和个人所得税，增加企业人工成本，同时，只代扣代缴专项扣除和个税，存在因薪酬瞒报造成的法务风险。另外，此方案的国内人工成本无法如实计入项目成本，将造成项目利润虚高，企业所得税实际税率高于名义税率，增加企业所得税和利润汇回税。
2.方案二，国内和菲律宾项目各发放50%的薪酬。此方案综合考虑了外派员工的家庭基本生活需求、在菲期间薪酬合规和部分人工成本计入项目成本税前扣除等因素。对于职工来讲，不仅个税金额较国内高，将长期存在超缴税款，而且在菲期间缴纳的专项扣除无实际意义，造成实得工资少，极大影响职工士气和消极工作态度。对于企业来讲，在菲薪酬发放合规，部分人工成本得到BIR的认可，降低企业所得税，另外，需协助外派员工获取在菲期间的纳税凭证或者完税证明，指导其做好国内个税的汇算清缴。
3.方案三，国内发放专项扣除和依法确定的其他扣除后，境外发放剩余金额。此方案总体思路与方案二基本一致，但仅考虑外派员工国内强制缴纳的“五险二金”，其余均在菲律宾发放。对于职工个人来讲，影响与方案二一致。对于企业来讲，除“五险二金”的绝大部分人工成本可入项目成本，项目利润接近真实可靠，能够最大限度的增加税前抵扣，另一方面，由于中菲人员薪资差距过大，境外项目要做好中菲人员的薪酬保密，以免因劳工权益问题造成属地官司。
（三）薪酬方案对其他税种的影响。
1.对企业所得税的影响。《中华人民共和国企业所得税法》规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，税率为25％，某国已缴企业所得税抵免限额＝境内外应纳税总额×该国应纳税所得额÷境内外应纳税所得总额。2020年，菲律宾财政部修订《企业复苏和税收优惠法》（CREATE），规定自2020年7月起企业所得税税率调整为25%，同时，菲财政部还考虑从2023年起，企业所得税税率每年降低1个百分点，至2027年调整为20%。因此，就企业所得税税率比较，菲律宾缴纳的所得税均可在国内抵免，对汇缴应纳税额无影响。
2.对利润汇回税的影响。1999年中菲政府签订的《中菲税收协定》规定：分公司支付给总机构的利润汇出时按不超过汇出额的百分之十征税。这意味着，赴菲投资的中国企业在菲律宾设立的分支机构向中国总机构汇回利息时，菲律宾对汇回的总利润额，在不进行任何税收扣除的情况下按10%课征预提税，计算如表4。其中，方案一境外名义工资比索4.50万元，即境外项目为个人承担境外专项附加和个税，无实际发放数，可能造成薪酬瞒报风险，应付职工工资长期挂账；方案二和方案三中，境外项目多承担金额为表3中对应方案个人超缴税款与对汇回利润税影响的差额，再加上境外项目承担个人部分的境外专项扣除。

表4 利润汇回税对个税筹划方案的影响
单位：人民币万元
应发年薪		20	40	60	80	100	发放方案
方案一	菲律宾人工成本	1.08	1.08	1.08	1.08	1.08	国内发放100%
	对汇回利润税影响	0.03	0.03	0.03	0.03	0.03
	境外项目多承担	1.05	1.05	1.05	1.05	1.05
方案二	菲律宾人工成本	10.54	20.56	30.56	40.56	50.56	国内发放50% 项目发放50%
	对汇回利润税影响	0.26	0.51	0.76	1.01	1.26
	境外项目多承担	0.66	1.62	2.72	3.97	5.22
方案三	菲律宾人工成本	15.76	31.35	51.05	70.75	90.45	国内发放“五险二金” 项目发放剩余金额
	对汇回利润税影响	0.39	0.78	1.28	1.77	2.26
	境外项目多承担	1.95	3.47	4.39	3.96	2.75

（四）案例结论。
通过以上案例分析计算，可以看出，无论薪酬是何种方案发放，对于国内的个税汇算清缴，都是一致的，税负一样。但对于菲律宾来说，不同的发放方案，计算的个税差异较大，因菲律宾个税税前扣除少，整体税率较高，在菲律宾发放越多，其个税应纳税额也就越高，特别是其高于国内汇缴部分在五年内无法抵扣将形成超缴税款。尤其是让职工承担该超缴税款和境外专项扣除，将使外派员工实得工资对比国内发放大打折扣。因此，需对标外派员工国内个税清缴金额，个人在境外超缴个税和代扣的专项扣除由境外项目承担，以保障职工利益。
基于上述观点和表4，从境外项目效益最大化角度出发，年薪20万-40万期间最优点为方案一和方案二的无差别点，综合考虑境外薪酬合规和因发放方案不一致对企业所得税、利润汇回税的影响，建议如下：年薪为30万左右及以下，可选择方案二，国内企业和境外项目各发放50%；年薪30万以上，可综合方案一和方案二，即境外项目发放15万左右，剩余部分在国内发放。以上建议仅从方案一至方案三中选择，实操过程中，需具体根据员工实际薪酬和个人税前扣除实际情况以及境外项目盈利状况进一步计算筹划，还要充分享受国内全年一次性奖金的税收优惠政策红利，巧用其税率变更临界点，降低职工个人所得税。
四、境外项目外派人员个税筹划的难点
1.国内人工成本无法列入项目成本。国内施工企业将外派员工薪酬分别在国内和境外项目发放，导致国内发放部分无法得到菲律宾BIR的认可列入项目成本，造成境外项目利润虚高，企业所得税实际税率高于名义税率，境外多缴企业所得税。
2.职工利益和项目利益难以平衡。职工境外发放部分需扣缴的专项扣除SSS、PhilHealth和Pag-IBIG Fund是无实际用途的，且需承担较国内更高税率的个税，形成超缴个人所得税，实得工资较100%国内发放少好几万。而就境外项目而言，境外按合约发放工资是薪酬合法合规的重要体现，也是人工成本列入项目成本税前扣除的必由之路。因此，为了平衡好职工利益和境外项目利益，境外项目需考虑承担个人在境外扣缴的专项扣除和超缴个人所得税款。
3.个人所得税汇算清缴存在风险。一是境外所得个税清算时间较短。国内施工企业作为派出单位，应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，未在规定时间内完成个税清算手续得，外派员工将面临滞纳金风险，并可能在征信上对个人造成影响；二是境外纳税凭证难以取得。未取得符合国家税务局规定的境外个税原始纳税凭证，将造成个税清缴时不能抵免境外已缴个税款的风险。
（作者单位：中铁国际集团有限公司）
缪丽华，中铁国际集团菲律宾分公司财务经理，会计师
刘辉，中国中铁东南亚区域总部财务部长，会计师，注册会计师
参考文献：
1.商务部国际贸易经济研究院，中国驻菲律宾大使馆经商处. 2020 年版.对外投资合作国别（地区）指南菲律宾.
2.徐超.2021年.境外工程承包领域税务实操探讨—以中国企业在菲律宾为例.国际商务财会,第11期.12-17.
3.蔺维红.2020年.境外项目外派人员薪酬设计浅议—以外派英国为例.现代商业, 第30期. 78-79.
4.罗乾刚.2019年.施工企业境外项目个人所得税筹划.财会月刊，第10期.17-20.