【特别关注】英国HMRC就有关跨国和国内补足税的部分指南草案进行咨询

李威03

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来源：英国HMRC
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概述
6月15日，英国税务及海关总署(HMRC)在2023年春季财政法案（《2023年财政法案（第2号）》）中引入了跨国补足税和国内补足税后发布了一份指南草案《跨国补足税指南手册草案》（以下简称“该指南”或“该指南草案”），就英国的跨国补足税（MTT）和国内补足税（DTT）有限方面的指南草案征询意见。一些收入超过7.5亿欧元的大型跨国集团将在2023年12月31日之后的会计期间缴纳这些税。利益攸关方被邀请通过电子邮件作出回复，该咨询将于9月12日晚上11点45分结束。该指南草案的第一部分，详细介绍了12月31日开始的最低税收框架的范围，以及如何管理其跨国和国内补足税。该指南草案确认，非营利组织、合格非营利子公司、合格服务实体、合格豁免所得实体、政府实体、国际组织和养老基金被排除在外。在确定是否达到收入门槛时，排除实体的收入仍被包括在内。如果发生了合并或分立，则适用特殊规则。收入门槛测试适用于被测试期间之前的四个会计期间。特殊规则也适用于常设机构、投资实体和国际海运。根据该指南草案，包括房地产投资信托在内的投资实体如果是一个集团的最终母公司，则不在跨国补足税（MTT）范围内。该指南草案规定了更多关于哪些集团将被纳入范围以及如何管理和征税的信息。HMRC正在征询对该指南草案的反馈意见，该指南将在未来予以补充。该指南包括以下几章：跨国补足税介绍、跨国补足税概述、国内补足税概述、规则的范围、过渡安全港、确定各实体的所有者、确定各实体的位置、征管概述、申报成员、信息报告表、自我评估报告表、低于门槛告知、缴纳和利息、集团缴纳告知—介绍、多缴税款救济以及合规性。
跨国补足税是对年收入在7.5亿欧元以上的MNE集团征收的一种新税。当子公司位于非英国辖区，且集团在该辖区产生利润的税率低于15%的最低有效税率时，将对英国母公司成员征收补足税。国内补足税将跨国补足税的规则适用于集团和某些实体的英国业务，以确保英国实体将以最低税率纳税。
该指南包括手册草案的3个章节（介绍、范围和征管），其中包括HMRC预计哪些集团将在MTT和DTT的范围内，以及这些税将如何管理和征税的指南草案。除了对指南草案的注释外，HMRC还在寻求利益攸关方的意见，以了解哪些内容可能会被纳入未来的指南中。HMRC将在“适当的时候”发布进一步的指南，包括关于如何计算补足税的部分（包括有效税率、经调整利润和基础利润、有效税额、以及特定类型的实体、结构和调整）。尽管目前的草案主要涉及征管规定，但其中包括可能具有特别实际意义的领域，如关于过渡安全港和低于门槛告知。
该指南的详细内容
一、导言
该指南的发布是为了对2023年春季财政法案第3和第4部分中的跨国补足税（MTT）和国内补足税（DTT）立法的某些领域制定技术指南。这些措施构成了英国采用合格收入纳入规则和合格国内最低补足税（支柱二或GloBE规则的一部分）。该指南草案是部分内容，由HMRC关于跨国补足税指南手册的三个章节组成，该手册作为一个独立的手册存在。这三章是：导言，包括对税收的概述和可征税指南；范围，包括排除实体的指南，收入门槛测试和过渡CbCR安全港；征管。此外，导言章节包括立法和OECD立法模板之间的比对（参见MTT09990）。该指南草案旨在反映财政法案中的立法。该指南将被更新以反映对立法的任何修订。不应该认为该指南是全面的，也不应该认为它将在每个案例中提供明确的答案。HMRC将根据其培训和经验，在特定案例事实中应用该指南时，使其自己的推理。
1、国内补足税
该指南草案旨在涵盖跨国补足税和国内补足税。当国内补足税的适用与跨国补足税的适用不同时，将在指南手册中予以明确。
2、进一步指南
计算跨国补足税和国内补足税下应征收补足税所需的进一步技术指南，将在适当的时候发布，同时发布该指南草案所含三章的更新版本。该补充指南将采取以下大致的结构：MTT20000有效税率的计算,MTT21000经调整利润,MTT22000基础利润,MTT25000有效税额,MTT30000补足征税的计算,MTT40000特殊类型的实体、结构和调整以及MTT99000术语索引
3、征求意见
HMRC欢迎对该指南草案提出意见。这包括对正在发布的指南草案的意见，以及对利益攸关方可能认为在即将发布指南中有用的意见。请将意见提交到收件箱：pillar2.consultation@hmrc.gov.uk。在主题栏中写上“HMRC指南”，如果适用注明页码（MTTxxxxx）和页面标题。
二、00100 跨国补足税介绍
跨国补足税（MTT）作为支柱二的一部分被引入英国，支柱二是G20为改革国际税收框架以解决税基侵蚀和利润转移而达成的广泛共识的一部分，以应对经济数字化带来的挑战。英国与国际伙伴密切合作，在OECD制定了支柱二立法模板，作为国家包容性框架的一部分。支柱二包括两种征税机制：收入纳入规则（IIR），这是主要规则，以及低税利润规则（UTPR），这是IIR的辅助规则，并确保征税将在每个辖区征收。这些规则统称为GloBE规则（全球税基侵蚀规则）。总的来说，GloBE规则将确保大型集团在其运营的每个辖区缴纳至少15%的有效税率。
IIR正在英国作为跨国公司补足税实施，并将适用于2023年12月31日或之后开始的会计期间。UTPR预计将在晚些时候在英国实施，但不会适用于2024年12月31日之前开始的期间。许多签署了支柱二的国家也将实施合格国内最低补足税（QDMTT）。英国正在实施QDMTT，称为国内补足税（DTT）。这将确保大型集团的英国业务将缴纳最低有效税率，且因此不会因为支柱二结果而面临额外补足征税。DTT与MTT的实施日期相同。关于MTT的概述参见以下MTT05000，关于DTT的概述参见以下MTT06000。
三、05000 跨国补足税概述
跨国补足税（MTT）是一种补足税，如果大型跨国集团成员在其运营的每个地区没有达到最低有效税率（ETR），则将对其征收。最低税率为15%。征税金额将是将该地区的ETR提高到最低税率所需的金额。这就是为什么它被描述为"补足税"。该征税将通过几个机制中的一个来征收，包括跨国补足税（MTT）和国内补足税（DTT）。除非另有说明，本指南手册将适用于这两种税。关于国内补足税的概述参见MTT06000。
1、范围
根据跨国集团的合并财务报表，如果该集团在测试期之前的4个期间中的任何2个期间的年收入超过7.5亿欧元，那么就属于MTT的范围。关于收入门槛测试的指南参见MTT11000。合格集团中的一些实体将满足排除实体的标准（参见MTT10200），这些实体将被排除在MTT的计算之外。完全国内的集团不属于MTT的范围，但可以属于国内补足税的范围。
2、微利排除
如果一个地区的补足金额如下，则被视为零：平均收入低于1,000万欧元，或平均利润低于100万欧元。这些金额是截至测试期3个会计期间的平均数。
3、确定有效税率
为了确定一个地区是否需要缴纳补足税金额，必须计算每个地区的ETR。该税率以百分比表示，并通过以下计算方法确定：有效税额余额除以经调整利润。ETR是为每个会计期间计算的。使用的是集团合并财务报表的会计期间。
4、经调整利润
经调整利润是ETR计算中的分母。为了得出这个数据，应从基础利润开始，这通常是集团合并财务报表中的利润。然后进行一系列的调整，以确定经调整利润。在某些情况下，基础利润可以从集团的成员账目中获取。
5、有效税额余额
有效税额余额是ETR计算中的分子。这包括可归属于测试期所得有效税额的净额。有效税额包括对利润征税，但不包括间接税、工资税或财产税。对一些永久性差异进行调整，如与被排除在经调整利润之外所得有关的金额。暂时性差异是通过使用递延所得税会计处理进行调整的。
6、基于实质的所得排除
集团被允许按照他们在一个地区拥有的有形资产和工资支出的比例进行扣除。该扣除与该集团可能从这些资产和员工那里获得的预计投资回报相吻合。在确定应征收补充税金额时，从该地区的净利润中扣除。它对ETR没有影响。
7、特殊规定
特殊规定适用于某些实体、集团和行业，包括：合资企业及其子公司、透明实体、常设机构、投资实体和投资基金、被少数控股的成员、国际海运、特殊规定也适用于合并或分立的情况。对于集团首次成为合格集团的期间，也有特殊规定。
8、应征税
应征补足税是根据集团运营所在每个地区集团层面计算的。但是，该税是向集团的个别成员征收的。关于确定MTT应征税人的指南参见MTT05100，关于缴纳的指南参见MTT54000+。
9、征管
在英国有成员的范围内跨国集团必须向HMRC办理MTT注册登记。其必须提交信息报告表和自我评估报告表。MTT适用于集团，但单一“申报成员”将负责大部分的征管义务。如果最终母公司没有指定一个申报成员，则最终母公司将默认为申报成员。关于MTT征管的进一步信息参见MTT50000+。
四、06000 国内补足税概述
国内补足税（DTT）是对跨国补足税（MTT）的一种单独的税款征收。根据DTT，位于英国的合格实体，如果总的有效税率低于15%，则将被征收补足税。这确保他们将达到最低税率，且不缴纳任何其他支柱二征税。这意味着英国，而不是任何其他辖区，将征收所有与英国利润有关的补足税。DTT的计算和征管与MTT基本相似，但有一些例外。该手册中的指南通常适用于DTT和MTT，除非特别说明，否则所述MTT也是指DTT。在立法（FA23/第4部分）中，MTT条款被用于为DTT目的，并作了一些修改。关于DTT和MTT的区别参见MTT06010。
1、范围
除了跨国集团在英国的业务之外，完全的国内集团和单一实体也可以纳入DTT的范围。因此，就DTT而言，所述的“跨国集团”是指符合DTT条件的任何集团或实体。除此以外，其范围与MTT相同，7.5亿欧元的收入门槛也同样适用于DTT。有关范围的指南参见MTT10000+，有关收入门槛的指南参见MTT11000+。
2、基于实质的所得排除
基于实质的所得排除将在DTT和MTT下都适用。
3、DTT的处理
根据经合组织（OECD）包容性框架，DTT被设计为一种合格国内最低补足税（QDMTT）。作为QDMTT，任DTT义务都将与其他辖区可能产生的任何支柱二义务完全抵消。
五、10000 规则的范围
就MTT而言，集团在某一期间是一个“合格”的集团，如果它：是一个跨国集团（参见MTT10100），至少有一个成员位于英国，且满足收入门槛测试（参见MTT11000）。关于实体位置的指南参见MTT18000+。
HMRC指南手册中所述的“集团”一般指合格跨国集团。某些类型的实体被排除在范围之外，即使它们是在合格集团中（参见MTT10200）。
1、国内补足税
除了跨国集团在英国的业务外，国内补足税（DTT）可以适用于完全国内的集团和单一实体。就DTT而言，合格是实体而不是集团。因此，为DTT目的，HMRC指南中所述的“合格集团”将指包括符合DTT条件成员的任何实体或集团，而所述的“跨国集团”也将指完全国内的集团和单一实体。关于DTT范围的进一步指南参见MTT10010。关于DTT的概述参见MTT06000。
六、15900 过渡安全港
过渡安全港允许集团使用为国别报告（CbCR）目的而计算的数据来评估他们是否可能面临某一地区跨国补足税（MTT）下的补足税。如果这些简化计算表明没有应征收补足税，那么该集团将被视为没有税款征收，且不必进行全面的有效税率计算。过渡安全港的目的是减少集团在该制度最初几年的合规义务。
1、国别报告（CbCR）的使用
MTT的范围旨在尽可能地与国别报告的范围保持一致（参见IEIM300000）。在大多数情况下，符合MTT条件的跨国集团也将有义务完成一份CbC报告。安全港所要求的计算主要依赖于已经确定的CbC报告数据，因此大多数集团在评估他们是否有资格获得安全港时，不会遭受重大的额外合规义务。关于数据来源的指南参见MTT15920。
2、安全港的设计
安全港适用于每个地区，由三项测试组成。只要满足其中一项测试，集团就有资格获得安全港：
1）门槛测试（参见MTT15930），这与规则主要部分的微利测试相似。
2）简化有效税率测试（参见MTT15940），它给出了有效税率的近似值。
3）常规利润测试（参见MTT15950），评估基于实质的所得排除（SBIE）是否包括在该地区的任何利润中。
以上这些测试近似于MTT所需的计算。如果任何一项测试得到满足，则表明在该会计期间不存在MTT下应征收补足税。关于对这些数据进行调整的指南参见MTT15925，以确保这些测试能更有效地近似在该辖区进行MTT全面计算时产生的结果。
3、安全港的影响
如果集团选择适用安全港，并满足条件，则在某一期间内对某一地区适用安全港：
1）他们将不必进行全面的有效税率计算。
2）他们将被视为在该期间没有补足税金额（包括在后续期间可能计算的附加补足税金额）。
3）根据第185(6)小节，在该期间产生的任何递延所得税资产将被排除在MTT之外，在该集团对该地区进行全面计算的第一个期间将被忽略。
4）如果在该期间有集团内部的转让，并且支柱二规则在该期间不适用于转让方，或者过渡安全港在该期间适用于转让方，并且附表16第2(3)小段将适用于(a)过渡安全港不再适用于受让地区（并进行全面计算）的第一个期间的第一天，或者(b)转让的日期，以较晚者为准。
5）第187节的选择（将亏损作为特殊亏损递延所得税资产处理）可以在以后的期间进行，因为在安全港适用的期间，集团的标准成员不受支柱二的约束。有关该选择的进一步指南参见MTT52200。
4、特殊类型的实体
对于合资企业、投资实体和被少数控股的成员有特殊的规则。进一步的指南参见MTT15960。
5、国内补足税（DTT）
安全港也将适用于为DTT目的。对于完全国内的集团和实体，需要进行一些调整。进一步的指南参见MTT15970。
七、17000 确定各实体的所有者
该章节制定了如何确定实体所有者的指南。MTT的所有者指南包括以下内容：
1、MTT17010制定了权益转让生效日期的指南。
2、MTT17020对“直接权益”、“间接权益”和“控股权益”进行了定义。
3、MTT17030就如何确定直接或间接利益所代表的所有者比率制定了指南。
4、MTT17040就如何确定特定实体或个人在某一实体中的所有者比率制定了指南，包括在该实体中持有的直接和间接权益。
5、MTT17050制定了类似的指南，但针对特定类别实体所持有的所有者权益。
6、MTT17060制定了类似的指南，但针对排除实体持有的所有者权益。
八、18000 确定各实体的位置
就MTT而言，如果实体根据管理地、设立地或类似标准是该地区的税收居民，则该实体位于该地区。关于“设立地”含义的指南参见MTT18030；关于包括管理地在内公司居民标准的指南参见INTM120000+。
1、不属于任何地区的税收居民实体
如果一个实体不是任何地区的税收居民，则被视为位于其设立地区。
2、实体属于多个地区的税收居民
如果一个实体属于多个地区的税收居民，则加比原则适用于将该实体定位于单一地区（参见MTT18010）。
3、无国别实体
无国别实体被视为不位于任何地区。为MTT目的，每个无国别实体都位于自己单独的名义地区内。因此，无国别实体之间不存在管辖权混合，且每个实体将进行单独的计算，以确定补足税征税。
4、地区的变化
如果一个实体的位置在一个会计期间发生了变化，则它应被视为位于该期间开始时它所在的地区（或被视为所在的地区）。
5、穿透实体和常设机构
在确定穿透实体或常设机构的位置时，适用特殊规则（参见MTT18020）。
九、50100 征管概述
英国HMRC负责征收和管理跨国公司补足税（MTT）。附表14规定了管理MTT缴纳的立法框架。该章内容制定了一些支持该立法的实用指南：MTT51000+制定了申报成员和申报成员义务的指南。MTT适用于集团，但通过选择集团中的单一成员作为合规性的联络点，征管得以简化；MTT52000+制定了关于信息报告表的指南，也被称为GloBE信息报告表。
1、信息报告表
MTT53000+制定自我评估报告表的指南。MTT54000+制定了缴纳日期、利息、集团缴纳告知和多缴税款的指南。MTT55000+制定了合规性的指南，包括合规性检查、发现评估、HMRC的确定、处罚、申诉和复审。
2、国内补足税
国内补足税（DTT）的管理通常与MTT相同。参见MTT50200，了解DTT征管的差异。除非另有说明，本指南中所述的MTT也是指DTT。
3、会计期间
所述会计期间是指集团合并财务报表的会计期间，而不是指集团中任何一个成员的会计期间。
十、51000申报成员
MTT适用于整个跨国集团，但为了简化合规性，集团中的单一实体负责处理与HMRC的MTT有关的所有征管方面。该实体在立法中被称为“申报成员”。默认情况下，集团最终母公司是申报成员。然而，也可以在集团内指定一个不同的公司作为申报成员。该章内容包含申报成员的进一步指南。特别关注DTT的申报成员将与MTT的申报成员相同。无论申报成员是默认的申报成员还是指定的替代申报成员，情况都是如此。
十一、52000 信息报告表
申报成员需要就集团符合MTT条件的每个会计期间向HMRC提交信息报告表，除非该报告表已经提交给与HMRC有信息共享协议的英国以外的另一个机构（合格机构）。在这种情况下，可以提交一份海外报告表告知。
1、海外报告表告知
如果信息报告表已经提交给另一个合格机构，则申报成员不需要直接向HMRC提交信息报告表（尽管它仍然可以选择这样做）。相反，必须向HMRC发送一份“海外报告表告知”。海外报告表告知将包括：提交信息报告表辖区的名称、提交信息报告表集团成员的名称。然后，英国HMRC将利用其自动信息交换程序，从合格机构获得该期间的信息报告表版本。
2、提交日期
信息报告表或海外报告表告知必须在会计期间结束后15个月内提交给HMRC。对于该集团是注册登记集团的第一个会计期间，该期限延长至18个月（参见MTT51400）。
3、修改
信息报告表可以通过告知HMRC进行修改。申报成员可以在报告表到期日开始的12个月内对信息报告表进行修改（参见以上“时间限制”）。报告表可以在时限内修改多次。
4、处罚
如果申报成员未能在申报日期前提交信息报告表或海外报告表告知，则可能会受到处罚。见MTT55420。
十二、53000 自我评估报告表
注册登记集团的申报成员（参见MTT51400）必须在每个会计期间向HMRC提交一份自我评估报告表，除非它已经提交了一份低于门槛告知。报告表的提交将形成该集团的总MTT义务以及该集团每个成员在该期间义务的自我评估。参见MTT53900关于低于门槛告知的指南。
1、提交日期
必须在会计期间结束后的15个月内向HMRC提交自我评估报告表，或有效的低于门槛告知。对于该集团是注册登记集团的第一个会计期间，该期限延长至18个月。关于自我评估报告表的相关处罚指南，参见MTT55430。
2、修改
申报成员可以通过向HMRC提交告知来修改自我评估报告表。报告表可以被修改多次。时间限制为12个月，从提交日期开始（无论报告表实际提交的时间）。HMRC将发出告知已说明必须如何提交修改。集团的申报成员可以向HMRC提交一份低于门槛告知（BTN）。BTN将被制作一次，并保持有效，直到它变得无效。它的作用是取消提交自我评估报告表的义务。当申报成员认为该集团在某一特定会计期间，可以向HMRC提交BTN：1）在该会计期间不是合格集团；且2）预计在后续的任何会计期间不会再次成为合格集团；3）一旦提交，该告知将在每个期间内保持有效：该集团不是合格集团，且该集团在接下来的两个期间内不可能成为合格集团。关于集团何时合格的指南，参见MTT10000。
3、撤消低于门槛告知
当申报成员提交自我评估报告表时，BTN将被撤销。这包括无报告表的情况。当提交与BTN有关期间或任何后续期间的自我评估报告表时，BTN将被自动撤销。一旦BTN被撤销，提交自我评估报告表的义务将恢复，直到提交另一份有效的BTN，或直到集团被注销登记。
4、对信息报告表没有影响
提交BTN只对自我评估报告表的义务有影响。对提交信息报告表的义务不受影响。参见MTT52000+信息报告表指南。
十三、54000缴纳和利息
FA23附录14的第10部分规定了必须缴纳MTT的条件。本章内容制定了一些实用指南，以支持该立法：
1、MTT54100解释了什么时候必须缴纳MTT，以及逾期未缴的应计利息率。
2、MTT54200+解释了当MTT义务没有缴纳时，HMRC如何发出集团缴纳告知以及这样做的时限。
3、MTT54300+制定了关于如何申请多缴税款救济的指南。
4、责任成员对任何金额的MTT义务可以由跨国集团的任何其他成员来履行。关于责任成员的指南，参见MTT05110。
十四、54200集团缴纳告知—介绍
如果责任成员没有在某些时限内缴纳其全部MTT义务，则HMRC可以向该集团的另一个成员发出告知（“集团缴纳告知”），要求该成员（“接收人”）缴纳未缴金额。如果集团的义务没有被缴纳，则使得HMRC可以采取行动收回未缴纳金额。未缴纳的MTT义务和责任成员应承担的任何利息成为接收人的推定义务。该告知将指定一个日期，接收人必须在该日期之前缴纳该推定义务。集团缴纳告知可以发给集团的任何成员。该成员不需要是英国居民，也不需要是注册公司。然而，受保护实体不能发出集团缴纳告知（参见MTT54230）。在选择接收人时，HMRC将评估集团成员可用的资源以及HMRC强制征收的能力。该选择将反映出HMRC官员对HMRC完全收回未缴义务的最经济有效方式的看法。
十五、54300 多缴税款的救济
可能会出现这样的情况：跨国集团成员已缴纳了MTT的金额，但后来发现超过了它应缴纳金额。附表14的第12部分规定了对任何多缴MTT给予救济的条件。本章内容制定了一些支持该立法的实用指南。
十六、55000合规性
本章内容对MTT合规性框架制定了一些实用指南：
1、MTT55100+解释了合规性检查的范围，并就如何在特定时限内告知制定了指南。
2、MTT55300+规定了发现评估的范围和时间限制的信息。
3、MTT55350+制定了规定HMRC决定以及何时可以使用这些决定的指南。
3、MTT55400+规定了可能提出的与MTT有关处罚类型的进一步信息。
4、MTT55500+为与MTT有关决定的申诉和复审制定了指南。
思迈特提醒
英国是目前有143个成员的税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架中的139个辖区之一，这些辖区已达成共识采用双支柱计划来应对数字经济和全球化经济所面临的税收挑战。该计划是OECD BEPS项目第1项行动计划的延伸。支柱二是基于全球反税基侵蚀（GloBE）规则，该规则通过IIR和UTPR制定了一个补足税框架。UTPR最初被称为低税支付规则，但英国政府将其称为低税利润规则。3月23日的英国春季财政法案中提议将引入一项收入纳入规则，称为跨国补足税（MTT）和国内补足税（DTT），这将符合OECD立法模板，适用于所有范围内的跨国集团和国内实体。该立法将根据OECD主导的公司税规则现代化的双支柱计划，实施全球最低税收规则。
截至目前，该法案在英国议会下议院已经进行了一读、二读、委员会阶段、报告阶段，还需进行三读，然后进入上议院的一读、二读、委员会阶段、报告阶段及三读，完后进入最后阶段修订案的审议及御准（英国国王或女王对议会法案成为法例的批准）。然而，尽管该法案还没有最终通过并批准为法律，但是英国HMRC已经走在前面就实施指南征询意见。截至目前，从各个已经通过立法（如韩国和日本等）及发布立法草案的辖区来看，英国的全球最低税立法草案及其HMRC发布的该指南草案是最为详尽的，其已经涵盖了OECD立法模板、注释、征管指南及过渡安全港规则等相关内容，同时也详细规定了英国国内的相关征管规定，因此，英国的立法草案及其指南草案值得各辖区在制定全球最低税国内立法时借鉴。该法案预计将在不久后通过并成为正式立法，该指南草案也预计将在今年年底前正式最后确定。我们将在英国财政法案等正式完成立法后及时与大家分享，敬请持续关注。
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END