【特别关注】ATAF DMTT建议方法着眼于非洲国家收入最大化，并提供了蓝图

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来源：TAXNOTES
日期：2023 年 6 月 12 日
作者：NANA AMA SARFO
编译：思迈特财税国际税收服务团队
ATAF发布《起草国内最低补足税立法的建议方法》的缘由
支柱二全球反税基侵蚀(GloBE)规则是收入包含规则（IIR）和低税利润规则（UTPR，以前称为低税支付规则），适用于收入超过7.5亿欧元的MNE。IIR是GloBE的主要规则，根据该规则，首先在最终母公司层面上按其在集团实体中拥有低税所得的所有者权益比例适用补足税，然后沿着所有权链条向下适用。UTPR作为IIR的辅助规则，通过限制扣除或对不按最低税率或高于最低税率纳税的关联方支付进行来源征税来发挥作用。
从一开始，非洲税收管理论坛（ATAF）就要求先适用UTPR，再适用IIR，让来源国对GloBE所得享有优先征税权。这将有助于解决所谓的居住国和来源国之间征税权分配不平衡的问题。由于非洲国家通常没有达到7.5亿欧元收入门槛的跨国公司，ATAF表示，“如果有的话，很少有”非洲国家有资格征收IIR补足税。也许尼日利亚和肯尼亚可能是只有例外。ATAF还预计UTPR不会为非洲国家带来可观的税收收入，因为它是IIR的辅助规则。也就是说，GloBE规则包含针对来源国的一项重要规定——它们允许辖区对其境内获得所得适用合格最低补足税(QDMTT)，有效地赋予来源国对GloBE所得的优先征税权。QDMTT并不是支柱二强制性组成部分，但根据OECD立法模板，适用顺序鼓励来源国实施，因为QDMTT（如果设置得足够高）将通过将其补足税降至零来抵消IIR。然而，各国在实施QDMTT时不会遇到竞争劣势，因为如果来源国选择放弃实施该规则，则另一个国家将通过IIR或UTPR对所得征税。
因此，QDMTT对于希望在支柱二下征收一些收入的非洲国家尤为重要。GloBE规则作为一个整体，可能会减轻非洲国家面临给予税收激励的一些压力，这些激励往往是浪费的，ATAF的执行秘书Logan Wort在简报会上表示。
“我们对税收中心的依赖或几乎痴迷于将税收激励作为一种增长投资的形式将受到严重挑战，因为如果我们不征收最低15%的应纳税款，则它就会流向另一个辖区”，Wort表示。如果不制定合格国内最低补足税法（QDMTT），则低税收入国家和有很多激励措施的国家将蒙受损失。
正因为如此，ATAF鼓励所有非洲国家审查GloBE规则，评估他们的公司所得税激励，评估他们是否有低税所得，并考虑是否实施国内最低补足税(DMTT)是否符合他们的最佳利益。虽然非洲54个国家中约有一半属于OECD包容性框架，但支柱二可能会影响非包容性框架国家，因为IIR使居住国能够对其居民MNE获得的低税所得征收补足税，而不论该所得是否源自实施支柱二的国家。因此，来源国放弃征收补足税的机会是没有意义的。
因此，ATAF发布了《起草国内最低补足税立法的建议方法》。鉴于QDMTT的重要性，ATAF已告知其成员在设计DMTT时谨慎行事，以确保该措施符合IIR并符合OECD立法模板的要求还有效率方面的问题。ATAF指出，DMTT错位可能会阻止一个辖区征收其有权征收的所有补足税，或者导致该辖区征收比其应得更多的税款，这可能会对外国投资产生负面影响。根据OECD立法模板，超额QDMTT不会产生GloBE补足税退还或为未来的补足税创建抵免。此外，超额QDMTT不能将GloBE补足税降低至零以下。
什么是 QDMTT？
根据支柱二，DMTT必须满足一套规则才能被视为合格DMTT。根据OECD立法模板，它必须：（1）以等效于GloBE规则的方式确定位于辖区内成员实体的超额利润；（2）将这些超额利润的国内纳税义务提高到财年的最低税率；（3）以符合GloBE规则和注释意图的方式实施和管理。
DMTT将由GloBE实施框架进行评审，以确定它们是否是为支柱二目的的QDMTT。OECD预计各辖区将调整QDMTT以适应其国情，因此评审将考虑辖区的DMTT如何与其国内税收立法互动，以及结果在功能上是否等效于GloBE规则。
OECD主要担心修改后的DMTT会导致低税所得。根据OECD征管指南，产生较大增量纳税义务或不“系统地产生”低于预期纳税义务的DMTT将被视为QDMTT。
从ATAF的角度来看，其正试图简化相当事实密集的程序。ATAF的方法与GloBE规则则一致，但该组织并不称其为建议的QDMTT，因为OECD同行评审程序意味着ATAF无法制定共同的DMTT，可以确保将被视为一项合格措施。然而，建议的方法触及了ATAF认为对其成员重要的主要问题，且随着OECD继续致力于支柱二，其可能会进一步修订。
ATAF着眼于收入最大化
ATAF的许多DMTT建议旨在帮助非洲国家最大限度地从DMTT收集数据并简化程序，同时牢记结果必须在功能上与GloBE规则下的结果等效。
ATAF建议方法的第1节涉及DMTT的范围。该方法描述了构成同一跨国公司集团一部分并受DMTT、前期测试和收入门槛约束的本地实体（所谓的适用人员）。该门槛要么是7.5亿欧元——与GloBE收入门槛保持一致——要么是更低的金额，前提是它适用于合格IIR下纳税人。这里最重要的建议是，辖区可以降低7.5亿欧元的门槛，以包含更多的纳税人，尽管ATAF警告说这可能会产生与GloBE规则不同的结果。
考虑扩大DMTT的非洲国家可能能够适用较低收入门槛，且仍然符合OECD评审条件。OECD支柱二征管指南指出，辖区可以将其DMTT扩展到GloBE规则范围之外的某些集团——包括那些收入低于7.5亿欧元或纯国内集团——且仍将其视为QDMTT。
ATAF建议方法的第3节描述了如何计算适用纳税人所得或亏损以确定MNE集团的综合ETR。计算方法是将适用纳税人在本财年的财务会计净所得或亏损进行若干调整，包括一些完整性调整确保财务会计所得数据反映独立交易原则的措施。作为简化措施，ATAF建议各国省略一些不适用于其国情的调整。例如，合格可退还税收抵免被视为收入，但不给予这些抵免的国家可能不希望在其DMTT中为其作出规定。也就是说，ATAF普遍认为成员国最好保留所有措施，以防该措施在未来适用。这与OECD征管指南类似。
重要的是，在第3节中，ATAF修改了集团内部融资安排的定义，以假设适用的投资是集团内部融资安排。根据ATAF的定义，集团内融资安排是：MNE集团的两个或多个成员之间订立的任何安排，据此，高税对象直接或间接提供抵免或以其他方式投资于本财年综合有效税率低于15%的适用纳税人。该投资被推定为集团内部融资安排，除非适用纳税人另有说明。
将此与OECD立法模板的定义进行比较，后者需要事实和情况调查。根据OECD立法模板，确定是否存在集团内融资安排需要检查已发生的交易：如果客观的观察者会合理地得出结论，认为一系列交易是允许高税对象提供抵免或对低税实体进行直接或间接投资的计划或安排的一部分，那么这些交易将被视为集团内融资安排的一部分。该测试是一个客观的测试，基于对所发生实际交易的评估，并考虑到所取得的整体结果。步骤或交易可以构成安排的一部分，即使细节可能不为安排的所有各方所知。
根据ATAF建议方法，各辖区可能会比根据GloBE方法征收更多的收入。然而，该团体表示，担心与GloBE规则相一致的辖区可以取消推定，并将举证责任转回给税务当局。
另一个旨在最大化政府征收收入的改革是在ATAF建议方法的第4节中。它包含计算经调整有效税额和在确定MNE的综合ETR时在MNE成员之间分配税款的规则。受控外国公司（CFC）制度被分配到获得所得的成员CFC。但ATAF在其建议方法中没有这样做，因为分配在居住国缴纳的CFC税款可以减少来源国可以征收补足税的金额。ATAF还指出，一些国家认为分配给CFC与为DMTT目的相冲突，DMTT允许来源国首先有能力纳税。此外，一些国家的CFC规则可以为DMTT提供抵免，如果DMTT也为CFC税提供抵免，则这可能会产生一个“循环”的结果，且其可能无法实现15%的税率，ATAF认为。
ATAF建议方法还有另一个原因：简化。ATAF指出，验证在另一个国家的CFC制度下缴纳的税款是一项复杂的工作。也就是说，ATAF认识到它的一些成员可能不想遵循该建议，更愿意抵免CFC税款以与IIR或UTPR保持一致，因为在这两个规则中，通常在适用补足税之前为已缴纳的CFC税款提供抵免。
OECD立法模板还允许将混合实体在其居住国缴纳的税款分配给适应纳税人。ATAF没有将此纳入建议方法，因为这可能减少来源国的补足税金额，例如CFC问题。
结论
ATAF成员正在考虑DMTT，因为他们正在努力应对经济增长放缓。Wort表示，在疫情之前，整个非洲的经济增长高达8%-9%。未来几年的预测并不乐观——2024年和2025年的经济增长预计将达到3.7%-3.9%左右。
支柱二提供了这样做的潜在机会，并提供了重新评估伤害非洲国家的财政规定的机会。Wort表示，尽管税收激励措施很受欢迎，但这并不是整个非洲大陆投资的十大关键驱动因素之一。
“重要的是，非洲大陆、其领导人和纳税人必须知道我们拥有巨大的机会”，Wort表示，“达成的协议将带来一些税收……我们必须继续为更好的协议而战”。当所有这一切都在发生的时候，我们必须开始获得应得的收入。ATAF建议方法为非洲国家如何在考虑当地现实的同时做到这一点提供了蓝图。
思迈特提醒
2022年12月18日，ATAF发布了支柱二GloBE规则下《起草国内最低补足税立法的建议方法》,该建议方法包括56页的国内最低补足税立法范本及其解释性说明。ATAF该建议方法主要是针对非洲国家实施GloBE规则的特定背景制定的。对于ATAF来说，支柱二全球最低税很重要，这包括两个方面的原因：
显而易见的原因：潜在收入。虽然大多数非洲国家的公司所得税税率保持在25%-35%左右——远高于支柱二15%的最低有效税率——但支柱二可以使他们因为税收激励而对低于15%的所得税征收补足税。
不太明显的原因：既然支柱二扩大了来源国的征税权，非洲国家利用他们一直要求的权利很重要。ATAF的技术顾问Lee Corrick在5月22日的新闻发布会上表示，非洲国家参与支柱二是一个风向标——如果他们获得更多的来源国征税权利，则他们必须表明他们将行使他们可以获得的权利。这一点对ATAF来说尤为重要，其在支柱二的来源国征税权谈判期间进行了大力游说。
尽管ATAF该建议方法是针对非洲国家，但一些因给予税收激励而造成有效税率低于15%的国家特别是发展中国家完全可以参考这份比较完整的立法范本制定其合格国内最低补足税（QDMTT）规定。
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