【特别关注】荷兰在欧盟率先提出实施支柱二的《2024年最低税法》

李威03

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来源：荷兰政府网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
5月31日，荷兰拟议的《2024年最低税法》法案（以下简称“该法案”）提交给了荷兰议会的众议院。该法案确保年收入在7.5亿欧元以上的跨国集团和国内集团按至少15%的有效税率缴纳利润税。
根据该法案，收入纳入规则（IIR）和国内最低税（旨在成为合格国内最低补足税）适用于2023年12月31日或之后开始的财年，低税利润规则（UTPR）适用于2024年12月31日或之后开始的财年。通过引入这项立法，荷兰正在实施一项由138个国家在2021年10月缔结的国际协议。这是打击全球避税的重要措施，该法案提交给议会将使荷兰在欧盟中处于领先地位。
根据该法案，只有当公司所属的集团以低于最低税率的有效税率缴纳公司所得税时，公司才需要缴纳新的补足税。这将通过从15%的最低税率中扣除为该国计算的有效税率来确定。15%的最低税率已在国际上达成共识。该法案通过以下简化示例显示了其主要措施的运作方式：C公司的有效税率为10%。它是一个集团的一部分，其母公司是在荷兰成立的（BV）。由于存在5%的正差（即15%的最低税率减去10%的有效税率），C公司是一个低税实体，因此适用支柱二规则。这意味着BV要对C公司的利润征收5%的补足税。
该法案减少了公司向低税国家转移利润的动机。该法案还旨在为各国之间在公司所得税税税率方面的竞争设置底线，这应该能防止公司税的逐底竞争，此外，还能为跨国公司提供公平竞争环境。该法案的注释指出，它将影响大约3000个跨国集团和国内集团。
该法案的主要内容
该法案紧跟欧盟最低税指令，正如预期的那样，其不包含额外的义务或条件。该法案的主要内容概述如下：
1、QDMTT
该法案第3条包括国内最低税——QDMTT。这允许荷兰对那些在荷兰没有UPE的跨国企业集团的低税荷兰实体的利润征收补足税。
对于年收入至少为7.5亿欧元的集团，最高企业所得税率将适用于大部分利润（2023年为25.8%）。然而，国内企业所得税制度与GloBE规则之间存在一些差异，可能会导致GloBE有效税率较低。例如，如果利润属于吨位税计划，如果利润属于参与豁免，或者如果清算损失可以根据清算损失规则进行扣除。
如果同一跨国企业集团有多个集团实体需要在QDMTT下纳税，他们将被视为单一纳税人。在这种情况下，QDMTT适用于在荷兰成立的母公司，其权益不直接或间接由在荷兰成立的另一个集团实体持有。如果有多个在荷兰设立的母公司，或者没有在荷兰设立的母公司，那么承担QDMTT的实体将由税务机关决定。
QDMTT的计算是相对简单的，特别是，它适用于根据一般GloBE规则计算的补足税，然后进行少量的调整。需要注意的关键点是：
（1）根据该法案第3.2条，跨国企业可以选择不使用UPE的会计准则，而是使用公认财务报告准则或授权财务报告准则，但前提是财务报表中的信息已被纠正，以防止任何重大的扭曲竞争。这意味着，例如，总部设在荷兰的低税集团实体可以选择根据荷兰会计处理法或国际财务报告准则来计算QDMTT的超额利润，而其UPE在编制其合并财务报表时使用美国公认会计准则。
（2）根据征管指南规定，QDMTT必须不包括成员实体所有者在CFC税制下缴纳或发生的税款，在GloBE规则中被下推到国内成员实体，以及主体实体缴纳或发生的税款，分配给该辖区的一个常设机构（PE），这在该法案第7.5（9）条中有规定。
（3）为了避免循环，必须修改QDMTT补足税的计算公式，使QDMTT本身不被扣除，该法案第3.2.1(a)条对此作了规定。
（4）任何在四年内没有缴纳的QDMTT税款通常会在第五年被计入补足税范围，这不适用于QDMTT的计算（仅适用于IIR或UTPR下的税款）。因此，荷兰QDMTT的调整非常少。OECD征管指南允许QDMTT的设计有更大的灵活性，但荷兰的QDMTT与GloBE规则的补足税非常相似。例如，OECD征管指南规定：QDMTT 可以比 GloBE规则更严格，只要更严格的限制与当地税收规则一致；GloBE亏损选择、基于实质的所得排除和微利排除规则不需要包括在内。
就荷兰QDMTT而言，不需进行这些调整，其适用一般的GloBE规则。
该法案第8.2（9）条适用欧盟最低税指令第11（1）条，因此，如果QDMTT是按照UPE可接受财务会计准则或国际财务报告准则计算的，则不计算MNE集团或大规模国内集团的补足税。
2、收入纳入规则（IIR）
IIR不仅适用于居住在母公司以外的国家的低税集团实体，也适用于低税母公司本身以及居住在同一国家的低税集团实体。因此，IIR也适用于国内实体。这是为了符合欧盟法律的规定。然而，在实践中，由于QDMTT优先于IIR，IIR很少适用于荷兰母实体的低税荷兰子公司。
3、低税利润规则（UTPR）
OECD立法模板为各辖区提供了实施UTPR规则的灵活性。荷兰选择将其作为一种单独的税，而不是限制扣除或视同所得。
4、参与豁免
根据OECD立法模板规定，被排除的股息是指来自持有一年或一年以上的投资组合持股（<10%的利润权、资本权益、储备金或投票权）或来自非投资组合持股的股权的股息。这与荷兰1969年《公司所得税法》（1969年法）中的参与豁免不一致。一般来说，如果纳税人在另一家公司的名义实收资本中持有>5%的权益，这适用于参与豁免。持有期限并不重要。
5、清算损失制度
根据荷兰国内法律，在某些情况下，在确定应税利润时，可将参与公司的清算损失计入公司所得税。根据该法案，非投资组合持股的清算损失是不能扣除的，这可能会导致GloBE ETR的减少。
6、国际海运
该法案中对“国际海运”的定义遵循《OECD协定范本》的定义，这个定义比所得税和公司税中的“海运利润”定义更窄。
7、征管指南
该法案包括OECD征管指南的相关规定。有些条款直接包含在该法案中。例如，该法案第6.2(1)(j)条包括了债务免除的选择。该法案第7.5（10）条包括混合CFC规则，但不包括详细的规定。相反，该法案规定，管理混合CFC处理的进一步规则将由枢密院命令规定。
该法案第7.2(6)条采取了类似的方法，规定将发布进一步的法规，以规定超额负税费用结转（作为国内税收亏损超过GloBE亏损时产生附加补足税的替代办法，OECD征管指南第2.7条规定，MNE可以选择超额负税费用的征管程序）。
征管指南的其他方面没有包括在该法案中，但包括在附件注释中。比如：
（1）一个集团实体发行的、由另一个集团实体持有的金融工具应被归类为债务或股权，这两个实体都有。如果该工具在发行的集团实体和持有该工具的集团实体之间根据适用的财务报告准则有不同的分类，后一个集团实体应采用发行的集团实体的分类（OECD征管指南第2.3条）。
（2）对于复合金融工具，只有收到或分配的与权益部分有关的金额才能被归类为排除的股息（OECD征管指南第2.3条）。
（3）如果报告集团实体选择这样做，外汇利得或亏损将被归类为排除的利得或亏损，只要利得或亏损是由金融工具产生的，以对冲与利息有关的外汇风险。这方面的详细规定将在一个条例中提供（OECD征管指南第2.2.3条）。
8、安全港
该法案反映了OECD安全港和过渡惩罚制度指南的规定。该法案第8.8条适用了过渡CFC安全港，与OECD的征管指南没有重大差异。该法案第8.11条包括OECD规定的永久简化计算安全港的广泛范围。简化计算没有包括在该法案中，因为它们仍然需要在包容性框架中详细达成共识。一旦就简化计算达成协议，将根据枢密院的命令制定规则。
该法案注释指出，荷兰也将适用OECD安全港和过渡惩罚制度指南中的过渡惩罚制度。因此，在过渡期内，税务机关在实施处罚时将有所克制。然而，该过渡制度并不适用于欺诈案件。过渡期是指从2026年12月31日或之前开始，到2028年7月1日之前结束的任何报告年度。
9、征管
标准的申报期限适用于GloBE信息报告表（即15个月，但在开始年份延长至18个月）。范围内的跨国企业还需要提交纳税申报，并在申报截止日期前缴纳补足税。建议的报税期限为17个月。这实际上意味着，在提交GloBE信息报告表的期限过后，集团实体还有两个月的时间来提交申报和缴纳补足税。在起始年，报税期限/缴税期限为20个月。
思迈特提醒
全球最低税（支柱二）是OECD国际税收制度改革协议的一部分，已有138个国家签署了该协议。欧盟成员国于2022年12月15日就该提案达成一致意见。成员国有义务在2023年12月31日前在其国内立法中实施该指令。荷兰已于2022年底就实施法案草案发起了在线咨询。在对这次咨询的回复进行处理后，该法案被提交给国务委员会征求咨询意见。该法案将在未来几个月由众议院进行辩论，然后由荷兰参议院进行辩论。该法案预计将于2023年12月31日生效，税务机关将努力在实践中有效实施新的规则。
该法案将GloBE规则作为单独的税收立法，而不是作为《荷兰企业所得税法》的一部分。这是因为GloBE规则将财务会计处理利润而非应税利润作为其起点。因此，GloBE补足税的基础与荷兰企业所得税不同。此外，将 GloBE规则作为企业所得税制度的一部分，将增加企业所得税和税务机关实施 GloBE规则的复杂性。虽然该法案中没有具体说明，但其注释指出，《2024年税收计划》一揽子计划规定，该法案也将适用于BES（博内尔岛、圣尤斯特歇斯岛和萨巴岛）群岛。虽然BES群岛没有利润税，但在实践中，由于很少有跨国企业在那里设立实体，支柱二措施的影响将是有限的。
负责税务事务和税务管理的国务秘书 Marnix van Rij表示，我赞赏这一新举措，这将导致在全球采取办法解决避税问题。“解决避税问题是我的首要任务。由于避税，资助公共服务的成本完全由确实纳税的个人和公司承担。这是不公平的，尤其是由于那些逃税的公司仍然可以从税收资助的服务中受益。”
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