基于一起税款滞纳金纠纷案的思考与建议

李威03

作者：
汤旖璆（贵州财经大学大数据应用与经济学院）
俞中天（贵州财经大学大数据应用与经济学院）

一、基本案情
A企业是X市的一家企业，持有某地块的土地使用权，且该地块尚处于使用年限之内。2015年起，因经营管理问题突出，A企业亏损日益严重，生产难以为继。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四条规定：“依照本条例的规定取得土地使用权的土地使用者，其使用权在使用年限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动，合法权益受国家法律保护。”因此，2016年1月，A企业与B房地产开发商（以下简称“B开发商”）签订《某地块土地使用权转让协议》并生效，约定将A公司持有的该地块土地使用权全部转让给B开发商，转让金额为2.8亿元人民币，并约定B开发商分期支付土地使用权转让款项，于2021年12月31日之前全部结清。根据《土地增值税暂行条例》第十条，纳税人应当自转让合同签订之日起七日内向交易地块所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。A企业的土地增值税纳税义务随土地转让行为而产生，应纳税额约为2 200万元。但是，A企业与B开发商约定以分期支付的方式支付土地使用权转让款项，导致A企业的资金收支时间节点错位，无力一次性付清2 200万元土地增值税税款。同时由于A企业经营不善，面临较大经济压力，其申请并被获准暂缓缴纳土地增值税。其后，A企业囿于资金周转压力，始终没有主动履行该笔土地增值税纳税义务。
后期X市税务机关在开展税务检查时发现，A企业未履行该笔土地增值税的纳税义务。《税收征管法》第三十一条第二款明确规定了纳税人延期缴纳税款的最长期限为三个月，A企业拖欠税款的时间已远超延期纳税的法定期限。因此，X市税务机关依照A企业税款滞纳天数据实计算应纳税款滞纳金，并向A企业下发《税务事项通知书》，敦促A企业缴清拖欠的2 200万元税款本金及2 400万元税款滞纳金。
A企业对X市税务机关征收税款滞纳金的法律依据、金额合理性以及追征时效均提出质疑，认为税务机关至多应当依据《行政强制法》第四十五条第二款，以税款本金2 200万元为上限确认税款滞纳金金额。X市税务机关则认为，其计算税款滞纳金的法律依据充分、金额计算准确、征收时效判定准确无误，A企业应及时足额履行缴纳义务。经多次协商，2022年6月，X市税务机关同意依据《行政强制法》第四十五条的规定，以税款本金为上限重新计算A企业税款滞纳金金额。随后，A企业如数缴清2 200万元土地增值税税款本金及2 200万元税款滞纳金。

二、争议焦点

（一）该案中的税款滞纳金究竟属于何种性质
A企业认为，税款滞纳金属于行政强制执行，具有处罚性质，应当依据《行政强制法》执行。《行政强制法》第四十五条第二款明确规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”故而A企业认为本案中的税款滞纳金应以未缴纳的税款本金2 200万元为上限，而非税务机关认为的2 400万元税款滞纳金。
X市税务机关认为，税款滞纳金是纳税主体因占用国家税款而应缴纳的一种经济补偿，而非处罚，与《行政强制法》规定的滞纳金不是同一事项，应当依据《税收征管法》执行。《税收征管法》第三十二条明确规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”故而，税务机关认为A企业应缴纳2 400万元的税款滞纳金判定无误。
（二）该案中税款滞纳金涉及的金额是否合理
A企业认为，税款滞纳金金额的判定应当切实考虑纳税人的实际承受能力。对于处于经济困难、面临破产清算等丧失税款负担能力特殊期间的企业，税务机关应当酌情中止计算，以免过度影响当事人的财产权利。X市税务机关判定A企业应缴纳的2 400万元高额税款滞纳金已严重超出A企业的实际承受能力，造成A企业经济负担过重，与比例原则相背离，是对行政法律规范的误读。
X市税务机关认为，《税收征管法》第三十二条以及《税收征管法实施细则》第七十五条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定，X市税务机关严格依照上述规定对A企业的税款滞纳金金额进行计算，税款滞纳金金额完全符合法律规定。
（三）该笔税款滞纳金是否具有追征时效
A企业认为，其暂缓缴纳税款已得到有关部门批准，不符合《税收征管法》第五十二条中规定的加收税款滞纳金的具体情形，故而不适用于追征税款滞纳金的法律规定，因此X市税务机关作出的征收决定缺乏法律依据。
X市税务机关认为，尽管A企业在产生纳税义务时已经获准暂缓履行纳税义务，但《税收征管法》第三十一条第二款明确规定“延期缴纳税款最长不得超过三个月”。本案中，A企业拖欠土地增值税的时长已超出延期纳税的法定期限，满足税款滞纳金的征收条件。

三、法理分析
（一）对税款滞纳金性质的辨析
目前学术界对税款滞纳金的性质判定存在五类观点。一是利息。即认为纳税人未按时缴纳税款，侵占了国家税收收入，导致国家债权损失，应给予一定补偿，由于延迟缴纳的税款属于本金，故而加收的税款滞纳金属于利息。如1998年《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕219号，已失效）明确了税款滞纳金的利息性质，指出滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税款而应缴纳的一种补偿。二是附带税收。即认为税款滞纳金是国家对纳税人享有的税款主债权而存在的附属债权，《税收征管法》的“税款征收”一章包含税款滞纳金的加收内容，同时《税务行政复议规则》第十四条将“征收税款、加收滞纳金”界定为征税行为，均强调了税款滞纳金的附带税收性质。三是行政处罚。即认为税收滞纳金是一种行政处罚，是税务机关对不按规定期限缴税的纳税单位或个人加收的罚款。这种观点的法律依据来源于《行政处罚法》。四是损害赔偿。即认为纳税人不按时缴纳税款，对国家税收债权造成损失，故而税款滞纳金是基于税收债权损失的赔偿。五是行政强制。即认为税款滞纳金是税务机关对不及时履行税款缴纳义务的纳税人实施的一种强制加重给付，具有执行罚性质。
显然，税款滞纳金性质的判定结果直接决定了其应当遵从的法律法规。如果税款滞纳金属于具有补偿性质的“利息”“附带税收”等，则应当按照《税收征管法》及其实施细则有关规定执行；如果税款滞纳金属于具有惩罚性质的“行政处罚”“行政强制”等，则应当按照《行政处罚法》《行政强制法》的规定进行加收。从实证的角度看，通过观察税款滞纳金分别与具有补偿性的利息及具有惩罚性的罚款之间的差距，有助于进一步辨析滞纳金性质、明确法律遵从。一般而言，当税款滞纳金过分高于利息时，主要体现惩罚性质；当税款滞纳金略高于利息且远未达到罚款标准时，主要体现补偿性质。现行税款滞纳金加收标准略高于商业银行同期利息标准，具有“税收利息”的特点，体现补偿性质；但当考虑到税收征管中依据纳税义务人未正确申报、未准时缴税的具体原因而分别设定不同的税款滞纳金征收期限时，则可以发现税款滞纳金同时具有“过与罚相称”的基本特征，具有一定的行政处罚性质。故而，可以认为当前我国的税款滞纳金兼具“补偿”与“惩罚”性质。
从本质属性看，A企业所主张的《行政强制法》第四十五条中“滞纳金不得超过本金”条款仅强调税款滞纳金的惩罚性质，忽视了其补偿性质，是对税款滞纳金性质的狭义化误读误判，不能构成税款滞纳金金额确认的全部支撑。同时，X市税务机关在作出税款滞纳金的加收决定之时，应当对税款滞纳金的性质进行明示。从惩罚角度看，应当体现行政责罚及强制属性。从补偿角度看，应当体现不当占用国家税款的利息补偿。但在本案中，X市税务机关最终认定的税款滞纳金仅以整体形式告知了A企业，税款滞纳金性质含混不清，惩罚数额及补偿金额未明确区分，最终引发A企业的质疑。
（二）税款滞纳金涉及金额的判定适用原则
比例原则是行政基本原则，指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。笔者认为，税法属于行政法律，应当遵循这一原则，采取适当手段将对行政相对人权益的侵害降到最低限度。但现行税款滞纳金的计算与加收均大部分采取了“一刀切”的做法，即不区分纳税人的滞纳原因、滞纳时长，且未对由特殊原因造成的纳税人税款滞纳在适当范围内给予必要照顾。在本案中，2 400万元的税款滞纳金已对A企业造成较大经济压力，超出A企业的实际支付能力，有悖于比例原则的基本精神。
（三）税款滞纳金的追征期限
《税收征管法》第一条明确了该法的立法目的，即“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。在这一指导思想下，《税收征管法》及其实施细则对欠税成因进行系统性溯源，细分“税务机关责任”“纳税人、扣缴义务人计算失误”以及“偷税、骗税、抗税等税收不遵从”三种情形，并设置“三年”“五年”和“无限期”三类税款滞纳金追征期限，其理论基础在于主张“依法纳税系纳税人的应尽义务”，即任何未依法纳税的违法行为都应当追究责任并予以纠正。本案中，A企业拖欠税款多年，如数补缴税款本金完全符合法理。
然而笔者认为，鉴于税款滞纳金兼具“补偿”与“惩罚”性质，就其“补偿”性质而言，对于因纳税人未按时缴纳税款所导致的应纳税额以外的税收债权资金损失所进行的补偿，应当独立适用《税收征管法》，随税款本金一并补齐；就其“惩罚”性质而言，更符合《行政处罚法》对于处罚范围的概念界定，即“行政机关对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”。故而对于因纳税人未及时缴纳税款所面临的处罚，则应当独立适用《行政处罚法》中的处罚时效程序。本案中，X市税务机关未对税款滞纳金明确划分性质归属，将税款滞纳金整体判定为不受追征时效限制，欠缺合理性。

四、几点启示
（一）将税款滞纳金拆分为税收利息和滞纳罚金
关于税款滞纳金的争议在实践中屡见不鲜，各地税务机关的法律执行依据也缺乏一致性，以至法院判决经常出现截然不同的结果。例如：在2013年佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局一案中，广州市中级人民法院依据《行政强制法》，撤销了对企业征收的税款滞纳金；在2019年深圳市广源机电发展有限公司诉深圳市税务局稽查局一案中，深圳市中级人民法院则依据《税收征管法》支持税务机关追征已经时隔13年的税款和滞纳金。本案中，A企业依据《行政强制法》认为税款滞纳金是具有惩罚性质的“行政处罚”与“损害赔偿”；X市税务机关则依据《税收征管法》将税款滞纳金界定为具有补偿性质的“利息”与“附带税收”。可见，在实务中对税款滞纳金的不同裁决依据与异质性判决结果，其根源在于对税款滞纳金的性质判定不明。我国税款滞纳金制度本质上属于惩罚兼补偿的性质，其功能包括经济补偿与滞纳惩戒，在督促当事人履行纳税义务的同时，还考虑了纳税人的实际承受能力。但因缺乏法律条款的明示，不仅容易造成适用《税收征管法》与《行政强制法》之间的冲突，也难以确保法律裁决客观准确。
目前世界上税收法律法规较为完备的国家和地区都将税款滞纳金明确划分为两部分，分别为补偿性质的利息以及惩罚性质的征收。其中：补偿性质部分是对国家财政收入被占用造成的损失的弥补，应当遵循据实原则进行征收，体现税收的刚性与特殊地位；惩罚性质部分体现了国家对纳税人怠缴税款的督促与惩戒，征收率设定通常较高，与《行政强制法》中的滞纳金性质相一致。
基于这一思路，建议我国可考虑将税款滞纳金拆分为税收利息部分以及滞纳罚金部分。其中，补偿性质与利息相通，应当遵从据实征收原则，将税收利息的利息率按照银行同期基准贷款利率以及市场利率加以确定，并及时动态调整。惩罚性质与滞纳金相通，滞纳罚金的征收率按照现行的税款滞纳金征收率减去银行同期基准贷款利率来确定，同时参照《行政强制法》第四十五条明确规定该部分“以本金为缴纳上限”，以体现人文关怀。显然，对税款滞纳金的解构不仅能够照顾到税款滞纳金基于税收的特殊地位，保障国家税收权益，协调纳税人与国家之间的权利义务关系，还能有效减少政策法规之间的冲突，确保法律制度的协调完善。
（二）设立税款滞纳金赦免制度
本案产生高额税款滞纳金的诱因在于A企业经营不善而无力支付土地增值税，经相关部门批准暂缓缴纳税款才得以资金周转。当前许多国家已经开始实施税款滞纳金赦免，如美国、德国、印度等均已通过法律明确税款滞纳金的免除制度，允许税收执法者考虑特殊情形下纳税人的实际承受能力，遵从“禁止过苛原则”，中止不可抗力、司法诉讼期间的税款滞纳金计征；依相对人请求，停止加征经济困难失去履行能力的纳税人税款滞纳金；自动终止计征失去法律人格、业已破产清算的纳税人税款滞纳金。同时，如果欠税人主动补缴税款，或者主动向税务机关坦白尚未被发现的偷税骗税行为，还可享受一定的税款滞纳金减免政策。但经税务机关发现的，涉及偷、逃、抗、骗税行为的纳税人，一律不得享受税款滞纳金赦免。
（三）重新设定税款滞纳金追征期限
依照前述税款滞纳金性质的判定与区分，建议可对税款滞纳金追征期限重新予以明确。对于“补偿”部分的税收利息，应当随同税款本金一同予以追征，故该部分税款滞纳金是否仍具有追征时效，需要依税款本金加以判定。而对于“惩罚”部分的滞纳罚金，应当与《行政处罚法》中的处罚时效相一致，同时也应强调该部分税款滞纳金的强制程序。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
汤旖璆，俞中天.基于一起税款滞纳金纠纷案的思考与建议[J].税务研究，2023（5）：138-142.


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