促进我国医药产业创新发展的税收政策研究

时代税客

作者信息
孙洋（南京师范大学马克思主义学院）
张继（南京中医药大学中医学院）

文章内容
党的二十大报告指出，要“推进健康中国建设。把保障人民健康放在优先发展的战略位置，完善人民健康促进政策”。自新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠疫情”）暴发以来，我国愈加重视医药产业发展和医疗卫生服务体系的健全与完善，积极出台一系列举措以支持医药产业发展。本文通过调研走访长三角地区医药产业上市公司，分析长三角地区医药上市公司的财务数据，梳理总结其在税收领域面临的难点问题，并在此基础上提出促进医药产业创新发展的财税政策建议。
一、医药产业发展总体情况及现行支持医药产业发展的税收政策

医药产业是关系国计民生、经济发展和国家安全的战略性产业，是健康中国建设的重要基础。近年来，我国医药产业发展基础更加坚实，发展动力更加强劲，整体发展水平跃上新台阶，特别是在新冠疫情防控中作出积极贡献。按照中信证券行业分类标准，截至2022年12月底，在中国内地、中国香港地区和美国资本市场发行股票上市的我国医药产业公司有710家，其中长三角地区共有242家，占比约为34.08%。2021年，710家医药产业上市公司共实现营业总收入38650.38亿元，其中长三角地区242家上市公司共实现16512.61亿元，占比约为42.72%。从行业细分领域企业数量来看，长三角地区242家医药产业上市公司包括化学制药企业67家、医疗器械企业64家、生物医药企业57家、医疗服务企业28家、中药生产企业13家和医药流通企业13家。
当前，我国已在增值税和企业所得税相关税收法律法规中给予医药产业若干税收优惠，支持了医药产业的快速发展。在增值税方面，免征避孕药品和用具增值税。2019年1月1日至2023年12月31日，对国产抗艾滋病病毒药品免征生产环节和流通环节增值税。2021年1月1日至2030年12月31日，对卫生健康委委托进口的抗艾滋病病毒药物，免征进口环节增值税。自2019年3月1日起，对进口罕见病药品，减按3%征收进口环节增值税。增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品和罕见病药品，可选择适用简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。增值税一般纳税人销售自产的用微生物、微生物代谢产物等制成的生物制品可选择适用简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。作为增值税一般纳税人的药品经营企业销售生物制品可以选择适用简易办法依照3%的征收率计算缴纳增值税。药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。在企业所得税方面，高新技术企业可适用企业所得税优惠税率、延长弥补亏损年限、研发费用加计扣除等税收优惠政策。对于生物药品制造业企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法计提折旧。医药制造企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
二、促进我国医药产业创新发展的税收政策及相关行业政策存在的不足

医药产业研发投入强度高，需要政府通过税收优惠政策支持其健康发展。笔者通过对长三角地区医药产业上市公司的调研发现，目前我国税收优惠政策仍存在一些制约医药产业创新发展的问题，主要包括以下五个方面。
（一）医药产业研发投入大，研发优惠力度有限
下文从研发投入总额和研发投入强度两个维度分析长三角地区医药产业上市公司的相关财务数据和变动情况。
1.研发投入总额
2019-2021年，长三角地区242家医药产业上市公司中，共有229家发生研发支出，13家未发生研发支出或研发数据不完整。如表1所示，从研发投入总额来看，呈现逐年快速增长的趋势。其中，2019年研发投入总额为501.37亿元；2020年研发投入总额为656.79亿元，较2019年增长31.00%；2021年研发投入总额为903.50亿元，较2020年增长37.56%，较2019年增长80.21%。从细分领域研发投入总额来看，研发投入差异较大。其中，化学制药行业研发投入总额最大，每年平均投入314.69亿元；中药生产行业研发投入总额最少，每年平均投入9.81亿元。从细分领域研发投入总额变化趋势来看，各细分领域均呈逐年快速增长态势。其中，生物医药、医疗器械和医疗服务行业研发投入三年增长率排在前三，分别为105.34%、100.39%和97.29%；化学制药、医药流通和中药生产行业分别为65.40%、35.99%和22.43%。


2.研发投入强度
研发投入强度越高，说明企业对科技投入力度越大。为保证研发投入数据分析的可参考性，本文分析不包含暂未盈利和研发数据不完整的上市公司，仅对178家上市公司进行研发投入强度分析。从长三角地区医药产业上市公司总体研发投入强度来看，178家上市公司三年平均投入强度为5.58%，远远高于2022年全国研发投入强度（2.55%）。其中，投入强度最大的企业该指标高达2943.87%，最低的则为零，主要为医药流通和医疗服务行业企业。如表2所示，从细分领域研发投入强度来看，生物医药行业最大，三年平均投入增长率为106.04%；其次是化学制药和医疗器械行业，分别为72.66%和10.19%；医疗服务和中药生产行业分别为7.38%和4.40%；医药流通行业最少，仅有1.97%。


以上分析说明部分医药产业企业研发难度大、风险高，往往需要投入大量研发资金，尤其对生物医药和医疗器械行业而言更是如此。例如，恒瑞医药2021年共投入研发资金62.03亿元，占销售额比例达到23.95%。目前恒瑞医药共有11款创新药上市，其中9款可查询到首次获批前的研发费用合计约为27亿元，研发费用最高的约为5.56亿元，最低的也有7135万元。这些情况都说明医药产业亟须政府对市场主体给予更优惠的税收政策。此外，与传统制造业不同，医药产业在进行新药研发时会发生较多的临床试验费，而这部分费用能否列入加计扣除范围，有待相关政策进一步明确。调研还发现，与研发活动直接相关的服务费用和专家咨询费用等其他相关费用，其支出额也远远大于目前税法可允许加计扣除研发费用总额的10%。
（二）创新药研发周期长，亏损弥补最长期限仍难覆盖
医药产业研发具有投入大、周期长和风险高等特征，大量的研发投入导致企业经营前期易出现持续性亏损，且可能出现亏损持续扩大的趋势。一款新药从研发到上市需要经过五个阶段：化合物研究开发、临床前试验、新药临床研究审批（Investigational New Drug，IND）申报（临床研究）、临床试验（I、II、III期）、注册上市，获得批准后才能上市销售。一般来说，创新药从研发到上市通常需要耗费10年甚至20年以上的时间，其中从临床试验到上市通常需要5～7年甚至更久的时间。
例如，青霉素从发现到大规模生产历经14年，肺结核药物链霉素从发现到大规模临床试验历经29年。再如，作为国家生物制药行业龙头企业，信达生物制药（苏州）有限公司自2012年起与美国礼来公司共同开发PD-1抑制剂达伯舒，直至2019年该药品上市并销售，历经7年之久。
10年甚至更长的研发周期，以及研发所具有的高风险特征，可能导致企业很难在短期内创造利润并弥补亏损，进而导致现有的5年或者10年亏损弥补期也难以弥补前期形成的巨额亏损，尤其对于刚起步发展的研发型医药企业和需要持续大量研发投入的医药企业而言，问题更加严峻。此外，目前政策规定，高新技术企业和科技型中小企业才可以将亏损弥补期限向以后年度结转至10年，而部分医药企业系研发和销售为一体的综合性公司，不符合高新技术企业和科技型中小企业的申报条件，无法享受该项优惠政策。
（三）加计扣除负面清单有待优化，有违鼓励创新初衷
《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第四条列举了“不适用税前加计扣除政策的行业”，这一加计扣除负面清单亟待优化。我国医药产业实行药品上市许可持有人（Marketing Authorization Holder，MAH）制度，具有药品上市许可证明文件的持有人可以自行或委托其他企业生产药品。部分同时获得上市许可持有人与药品经营质量管理规范（Good Supply Practice，GSP）资质的独立法人委托集团内/外拥有药品生产质量管理规范（Good Manufacturing Practice of Medical Products，GMP）资质的另一独立法人生产加工药品，后者再将药品销售给前者。这一做法虽是委托加工，但从税法视角来看则是销售，即委托方从受托方处购入药品。若委托方在销售环节的收入比例过高，容易被认定为批发零售业。实践中，部分医药企业集团或其下属销售公司最近几年发生大量研发费用支出，但却因为主营业务收入占比被判定为批发零售业，因而无法享受研发费用加计扣除政策。
研发费用加计扣除政策的初衷是鼓励创新，而今科技创新已经无处不在，各行业均可能存在研发活动。尤其是在当下数字经济和传统产业融合发展的背景下，产业边界越发模糊，服务业与制造业的科技创新具有同等重要的价值，设置行业负面清单制度不利于医药产业的融合发展。
  （四）抗癌和罕见病药品清单更新慢，享受税收优惠时间滞后
以“抗癌药品和罕见病药品按简易办法计税”政策为例，增值税一般纳税人销售抗癌药品和罕见病药品的可分别自2018年5月和2019年3月起选择适用简易办法计算缴纳增值税，为促进抗癌和罕见病制药产业发展及降低患者用药成本发挥了巨大作用。截至目前，抗癌药品和罕见病药品清单已更新至第三批，每批更新周期为1年至2年。部分医药企业反映，药品清单更新周期长、频率慢、时间不固定，企业销售抗癌药品和罕见病药品适用简易办法计算缴纳增值税的开始时间滞后于新药实际上市时间，导致企业无法及时享受税收优惠政策。
（五）创新药标准更新未同步，企业无法及时享受税收优惠政策
以“创新药后续免费使用”为例，《财政部 国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》（财税〔2015〕4号，以下简称“4号文”）规定，药品生产企业免费提供创新药，应保留国家食品药品监督管理部门颁发的注明注册分类为1.1类的药品注册批件，以备税务机关查验。“1.1类的药品注册批件”系2007年《药品注册管理办法》（国家食品药品监督管理局令第28号）规定的化学药品注册分类标准。然而，这一标准已随2020年7月1日新版《药品注册管理办法》（国家市场监督管理总局令第27号）的正式施行而废止。此外，根据2020年版《药品注册管理办法》，除化学药创新药外，创新药还包括中药创新药和生物制品创新药，而4号文中的创新药仅指化学药品中的创新药，未涵盖其他。税收政策与医药产业药品分类标准的实际变化未能及时同步，导致某些医药企业无法及时享受税收优惠政策。
三、税收政策支持医药产业创新发展的国际经验

2020年全球医药市场规模为12988亿美元。未来，在人口增长、老龄化、药物创新及医疗卫生总费用增长等因素的共同作用下，预计2023年全球医药市场规模将达到20333亿美元。作为全球医药产业的领跑者，美国医药技术水平领先、人力资源丰富、专利保护较为全面、产业链完整，其药物年销售额曾占到全球年销售额的60%以上，拥有许多著名的制药公司。印度医药产业规模位居世界第二位，是全球最大的仿制药供应商，其中生物医药是印度制药业的“领头羊”。因此，本文重点考察这两个国家支持医药产业创新发展的税收政策。
（一）美国
在企业所得税方面，美国《国内收入法典》第41条（IRC Section 41）的研发税收抵免政策适用于各行业，包括医药产业，以鼓励企业进行研发投资。1981年的经济复苏税收法案（Economic Recovery Tax Act of 1981）即已引入研发税收抵免政策。目前，研发税收抵免优惠政策包括两种方式，纳税人可以根据自身情况进行选择。一是对于企业自身发生的或支付给符合条件的高等院校、科研院所等机构用以基础研究的合格研发费用（Qualified Research Expenses，QREs）的增量部分（incremental payment）给予20%的税收抵免。合格研发费用包括内部研发费用和合同研发费用。内部研发费用既包括支付给公司内部开展、监督、支持研发活动的员工工资，还包括购置用于研发的设备等固定资产费用，以及为研发活动而支付的计算机软件等无形资产的费用。合同研发费用则指为开展对外委托研发而支付费用的65%（某些例外情况可调整至75%或100%）。上述税收抵免政策不仅可适用于联邦所得税，而且可在美国30多个州中适用于州所得税。二是采用“替代简化抵免法”（Alternative Simplified Credit，ASC），即纳税人当年研发支出超过前三个年度研发支出平均值50%的部分，可按14%的比例享受税收抵免。为了支持罕见病药物的研发，美国联邦实施了罕见病药品税收抵免（Orphan Drug Credit，ODC）政策，仅适用于研发影响罕见病治疗方法的制药公司。符合条件的制药公司，其罕见病药品临床测试费用的25%可以享受税收抵免。值得一提的是，美国联邦税法还设置了个人所得税和企业所得税相互协调的条款，符合相关规定的小型医药企业发生的研发费用可以抵免企业工薪税（Payroll Tax）。该政策适用期限最长为五年，每年抵免上限为25万美元。
（二）印度
2017年1月，印度财政部发布的《对2016年财政法案有关条款的说明》明确规定，自2017年起研发费用加计扣除比例由200%下调至150%，2020年继续下调至100%。虽然印度研发费用加计扣除比例近年来呈现下调趋势，但从国际层面来看，100%的加计扣除力度在世界范围内仍处于中等偏上的位置。在税收征管方面，印度规定所有享受税收优惠的研发活动必须发生在本国境内。印度在全国推行货物和劳务税（Goods and Services Tax，GST）改革后，根据货品种类分别实行5%、12%、18%和28%的四档税率。为了防控新冠疫情，印度频繁采用列举方式调整货物和劳务税税率，部分药品税率下调至5%甚至采用零税率。

四、完善我国医药产业税收政策的建议

完善我国支持医药产业创新发展的税收政策，从施策逻辑上应从税收政策优化和医药产业相关配套政策两方面着手。从税收政策优化角度，主要包括以下五个方面。
（一）提高医药产业研发费用加计扣除比例
随着我国越来越重视医药产业的发展，尤其是将生物医药产业作为战略性新兴产业大力扶持，医药产业的研发投入也将越来越大。从国际上看，我国研发费用加计扣除比例处于中等偏上的水平，但仍有进一步提升的空间。针对医药产业前期研发起步困难、研发投入大、风险高的特点，建议提高符合一定条件的医药企业研发费用加计扣除比例，以进一步鼓励医药研发。例如，将研发投入强度达到一定比例的医药创新企业和初创医药企业研发费用加计扣除比例提高为150%至200%。还可以在保持目前加计扣除100%比例的前提下，适当扩大扣除费用的定性和定量的认定标准。比如，对于国家级重点实验室的折旧费用给予加计扣除优惠，进一步明确临床试验费加计扣除政策口径，提高其他相关费用“不超过研发费用总额10%”的上限，加大加计扣除政策的优惠力度。
（二）延长医药创新企业弥补亏损期限
如前所述，医药研发尤其是创新药研发具有投入大、周期长等特点，现行最长弥补亏损期限仍难完全弥补亏损。因此，建议对符合一定标准或条件的医药创新企业和初创企业，在现有10年亏损弥补期限的基础上，延长亏损弥补期限为15年至20年，以匹配创新药研发周期。具体标准和条件包括：创新药数量达到一定标准，创新药销售收入占企业销售总收入达到一定比例，创新药研发投入金额达到一定标准且占研发总投入一定比例以上。
（三）放宽加计扣除优惠政策的行业限制
随着科技的不断发展，各行各业都离不开科技创新，批发零售业也可能会根据行业的发展需求开展研发活动。由于行业负面清单的存在，部分研发与销售一体的医药企业被划定为批发零售业，无法享受加计扣除优惠政策。因此，建议放宽研发费用加计扣除政策中对“批发零售业”等行业的限制，进一步减轻企业税收负担，提高科技创新积极性。
（四）优化特殊药品的增值税优惠政策
本文所述的特殊药品指抗癌药品、罕见病药品和抗艾滋病药品。增值税优惠方式既包括及时给予简易征收甚至免征的优惠待遇，还包括放宽享受“创新药后续免费使用”增值税政策的范围。笔者建议，在特殊药品增值税优惠政策方面，一是提高抗癌药品和罕见病药品清单更新速度，将目前抗癌药品和罕见病药品清单1年至2年的更新周期缩短至6个月，或在相关药品通过国家食品药品监督管理局注册申请后即时动态更新，以解决目前企业适用增值税优惠政策的时间滞后于新药实际上市时间的问题；二是目前仅在涉税规范性文件中规定了抗艾滋病病毒药品可以免征增值税，《中华人民共和国增值税暂行条例》对药品的免税优惠政策仅限于避孕药品和用具。因此，应以增值税立法为契机，将上述特殊药品列入增值税法中的“税收优惠”相关条款。在拓宽享受“创新药后续免费使用”的范围上，一是将中药和生物制品的创新药一同纳入“创新药后续免费使用”增值税政策范围，以进一步推动我国医药产业创新发展；二是将中药、化学药和生物制品的改良型新药纳入适用优惠范围；三是依照2020年施行的新版《药品注册管理办法》及配套文件相关表述，出台或修订税收规范性文件，以方便企业更充分地享受税收优惠政策。
（五）择机实行研发费用税额抵免制度
研发费用加计扣除优惠属于税基优惠，企业实际获得的税收减免额度受其适用企业所得税税率影响，税率越高，企业获得的税收减免额度越高。适用加计扣除政策降低的税负和因税率降低而减少的税负形成了部分抵消效应，适用15%税率的医药类高新技术企业获得的税收减免额度和政策激励效果大打折扣。目前，国际上大多数发达国家采用税额抵免的优惠方式，包括美国、德国、法国、日本、韩国、加拿大和澳大利亚等国家。因此，建议择机将研发费用加计扣除政策调整为研发费用税额抵免政策，既与国际接轨，又更直接体现国家的宏观经济政策意图。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第5期）
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欢迎按以下格式引用：
孙洋，张继.促进我国医药产业创新发展的税收政策研究[J].国际税收，2023（5）：71-76.
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