域外学术动态 | 2023年5月 · 总第15期

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小编荐语

本期栏目继续摘编评述近年来国外主要法学刊物刊载的财税法学术论文，选取美国西北大学普利兹克法学院主办的 Northwestern University Law Review 的四篇文章，推出“美国联邦所得税的现状与未来”专栏。
域外学术动态第14期栏目“美国联邦所得税的历史”介绍了美国联邦所得税制变迁的部分历史进程。本期继续对美国联邦所得税的探讨，聚焦于特殊收入类型规则、预扣税制度、重组免税制度和公司税率改革等方面，展望美国联邦所得税改革的未来。美国圣路易斯大学法学院教授 Henry Ordower 着眼于当前一些特殊收入的所得税规则，认为这些类型化的制度设计实际上违背了综合税制下税负分配的税收公平原则。美国威斯康辛大学法学院教授 Anuj C. Desai 从所得税与预扣税制度的历史发展剖析了《现期纳税法案》如何成为“超级法案”以及其相关的预扣税制度如何作为一种税收立法对宪法形成反向锁定效应。美国俄亥俄州立大学法学院教授 Stephanie Hoffer 和 Dale A. Oesterle 分析了现行三角合并重组免税规则对税收中性的损害，并提出了基于实质课税原则下对现行重组税收规则进行修改的建议。美国华盛顿大学法学院教授 Adam H. Rosenzweig 提议重新构建一个动态且能自我调整的公司税税率（DST），旨在更新应对高失业率的税法政策，从而在保障财政收支平衡的前提下同时推动经济增长与充分就业。
目录
专栏 美国联邦所得税的现状与未来
01 美国所得税的类型性及其对税收分配的影响
02 预扣税的历史告诉我们法案与宪法之间的关系
03 免税重组：三角合并的演变与革命
04 未来一百年的公司税：关于动态、自我调整的公司税率的建议
专栏 美国联邦所得税的现状与未来
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美国所得税的类型性及其对税收分配的影响
Schedularity in U.S. Income Taxation and Its Effect on Tax Distribution
来源 | Northwestern University Law Review, vol. 108, no. 3, 2014, pp. 905-923.

作者 | Henry Ordower（美国圣路易斯大学法学院教授）
  
相较于瑞典、德国与加拿大等西方发达经济体而言，美国在征收所得税时采取了全球综合税收模式，即对美国公民和美国永久居民在全球范围内的全部收入征税，而不考虑其特定收入的具体来源或性质。然而，美国的所得税制并非是纯粹的综合税制，在一定程度上仍具有分类税制的部分特征，例如将收入划为资本利得与资本损失并为之设置不同的课税规则和税率。有鉴于此，文章着眼于美国现行税收立法为投资收入、个人服务收入和免税收入所创设的特殊规则，揭示了美国立法者如何在其所得税制中嵌入对特殊收入的政策考量，并在基础上进一步了检验此种类型化的制度设计是否会在分配税负时违背税收公平原则的要求。

税收公平原则可以具体化为横向公平与纵向公平这两个面向，前者强调税制应使具有相同经济收入的纳税人缴纳等额的税款，而后者则关注税制的累进性，旨在通过差异化的税率设计增加高收入纳税人的税收负担。从税制设计的角度看，只要不因税制结构的问题导致纳税人之间出现税负分配不公平的问题，无论是选择综合税制还是分类税制都是可接受的。然而，自上世纪80年代后，适用于美国高收入纳税人的税率和整体税制的累进程度性均呈现出逐年下降的趋势。作者认为，前述问题的产生不仅是因为里根总统在1986年所主导的税制改革大幅降低了所得税的边际税率，也不能完全归因于经济全球化背景下的资本流动与国际税收逐底竞争，还应关注美国所得税制中的类型性规则及其引发的不利影响。

为此，作者以投资收入、个人服务收入和免税收入这三种重要的收入类型为例，分析了对收入的类型化考量如何影响税收分配，以这些特殊规则为何不利于贯彻税收公平原则。对于投资收入而言，美国现行的所得税制长期为资本利得提供税率优惠，即使存在一般收入中的亏损抵消当期资本利得的资本化规则之限制，拥有大额资金进行投资的高收入纳税人依然能从这一特殊规则中获取巨额利益；同时，美国国会在2003年将针对资本利得的最低优惠税率扩展至绝大多数情况下的股息分配，该举措进一步加剧了贫富差距。对于个人服务收入而言，劳动所得税收抵免（EITC）允许根据纳税人的个人劳务收入和受抚养子女的数量来减少其个人所得税的纳税义务，虽然这一可退还的抵免制度有效地创造了负所得税并使许多低收入纳税人因此而受益，但由于立法者设置了最高抵免限额且抵免标准随着随着纳税人收入的增加而逐渐减少，这导致某些低收入和中等收入群体所适用的税率会急剧提升；此外，考虑到雇主往往会对高收入雇员提供更完善的福利，且此类群体有足够的经济基础来适用养老金递延规则，这使得将个人服务收入与其他收入类型相分离的制度设计同时违背了横向公平与纵向公平。对于免税收入而言，由于纳税人的收入来源及构成比例并不相同，允许纳税人就特定收入项目不承担纳税义务本身就违背了横向公平原则；此外，由于高收入纳税人更有可能获得现行税法所列明的免税收入，免税收入规则还进一步违背了纵向公平原则。

综上，虽然美国立法者始终宣称其所得税制将纳税人的全部收入作为税基，且在为资本收益和其他投资收入、个人服务收入和免税收入等部分收入类型所创设的特殊规则中亦要求以类似于综合收入的方式公平对待各类纳税人，但由于不同群体的收入来源及构成比例并不相同，此种区分处理的立法模式显然有违横向公平原则所要求的形式正义。同时，虽然国会在创设特殊规则时往往是为了体现和贯彻特定政策目标，但除了劳动所得税收抵免和资本化规则等有限的例外情况之外，对特定收入的类型化考量总体上更有利于高收入纳税人，违背了纵向公平原则所要求的税制累进性。

2
预扣税的历史告诉我们法案与宪法之间的关系
What a History of Tax Withholding Tells Us About the Relationship Between Statutes and Constitutional Law
来源 | Northwestern University Law Review, vol. 108, no. 3, 2014, pp. 859-904.

作者 | Anuj C. Desai（美国威斯康辛大学法学院教授）

  美国宪法的一个核心话题是宪法锁定（Entrenchment）。锁定一词的原意是“如此根深蒂固以至于很难改变的事物”。宪法锁定是一个反多数主义的问题，换言之，一个未经选举产生的司法机构在何种程度上可以推翻民主选举产生的立法机构的法案。William Eskridge与John Ferejohn在《法案共和国》（A Republic of Statutes）一书中对锁定作出突破性的理解。锁定不仅仅发生在宪法上，也可能发生在法案上。既有的法案可能反过来约束未来的立法机构，甚至达到塑造价值观以影响宪法的程度，这种法案被称为超级法案（Superstatute）。但是，《法案共和国》一书罗列的超级法案没有涉及税法，文章认为税法中也有超级法案，并以1943年颁布的《现期纳税法案》（Current Tax Payment Act）为例进行深入论证。

  文章认为尽管预扣税制度是美国内战时期所得税与1913年所得税的特征之一，但直到经历复杂的立法妥协过程与第二次世界大战，预扣税制度才深深嵌入美国社会结构，根深蒂固地改变了纳税人与政府之间的关系。文章主要从历史分析的视角，从所得税与预扣税制度的历史发展剖析《现期纳税法案》如何成为超级法案、预扣税制度如何形成锁定。

  在内战时期，美国曾短暂推行过所得税制度。考虑到税收征管的难度以及行政系统的缺乏，《1862年税收法案》一开始就试探性地将预扣税制度作为税款征收制度的一部分。该法案将铁路公司、银行、信托公司、保险公司支付的利息与股息和联邦政府工作人员的工资列为单独的所得分项，需要按照一定比例预扣税款。《1864年税收法案》基本延续上述规定。1870年国会作出两年内暂缓征收所得税的决定，1872年上述法案规定的所得税制度到期。1894年国会再次推出包含预扣税制度的所得税，但1895年在Pollock v. Farmers  Loan & Trust Co.案中所得税被最高法院宣布违宪。

  在威尔逊总统时期，随着1913年美国宪法第十六修正案的通过，国会再次考虑将个人所得税作为筹集财政收入的主要手段，并在《安德伍德-西蒙斯关税法案》（Underwood–Simmons Tariff Act）第二部分规定重新征收所得税。1913年所得税规定所有收入均需实施源泉扣缴，所有支付所得的雇主、股票或债券发行人、财产出租方均被要求预扣个人所得税。考虑到预扣税制度的行政压力，1913年所得税仅对超过3000美元年收入的部分征收1%的税，所得税的征收范围从一开始就被刻意地缩小。但由于没有充分的征管基础，只有不到5%的所得税收入来自于预扣税制度。另外，预扣税制度对扣缴义务人施加的遵从负担较重，1916年反对预扣税的呼声开始高涨。1917年《战争税收法案》几乎取消所有的预扣税制度，取而代之的是支付所得方的信息共享义务，例如报告收款人的姓名以及交易金额。至此，美国曾于1862年、1894年、1913年三次尝试预扣税制度，但两次被国会主动废除，一次被法院宣布违宪，尚未形成任何锁定。

随着1935年《社会保障法案》（Social Security Act）的出台，预扣税制度再次被尝试。《社会保障法案》规定雇主不仅需要支付自己负担的税费，也需要扣缴雇员负担的部分。由于《社会保障法案》早就开始征求并考虑雇主的意见，推行社会保险费代扣代缴的阻力较小。另一方面，是否推行社会保障本身的争论已经超越是否实行扣缴的争论。由于雇主本就需要缴纳自己负担的部分税费，因而扣缴雇员应缴纳的部分没有造成额外的遵从成本。《社会保障法案》表明在雇主与雇员的庞大基数下实施预扣制度是可行的，进而为二战期间的预扣税制度奠定基础。

  在二战时期，联邦所得税从面向富人征收的税种转变为大众税。这种转变一方面是政府战时财政收入的需求增加，另一方面是政府有意抑制战争引起的通货膨胀。在所得税大规模征收的背景下，预扣税制度具有提高税收征管率、保持现金流动性的重要意义。预扣税制度在纳税人取得收入的现期完成纳税，避免取得收入与纳税义务之间出现时间上的不匹配。但面临的一个问题是，如果纳税人从一年后纳税转向现期纳税，则必然在一年过渡年中需要缴纳两年的税款。最终1943年《现期纳税法案》在推行预扣税制度的同时，规定根据1942年与1943年中应纳税额较低者免除75%的税款，并允许分两次偿还税款以缓解现金流压力。

  至此，文章认为随着1943年《现期纳税法案》的颁布，预扣税制度开始成为一种锁定。第一，预扣税制度以雇主作为中介，从根本上构建了纳税人与联邦政府之间的关系。第二，预扣税制度在事实上已经成为税收征管程序中根深蒂固的一部分。政府与雇主们已经投入大量的资源建立源泉扣缴体系，继续维持预扣税制度的边际成本较低，而另立一套征管规则的成本是未知的。第三，预扣税制度推动更庞大税务系统的形成，促使政府规模的进一步增长，反过来又巩固预扣税制度本身，构成一种自我强化的正向循环。因此，文章认为1943年《现期纳税法案》虽然没有将一种价值观嵌入公众意识，也没有对美国宪法解释产生任何影响，但已经形成类似于汽车靠右行驶的协调利益，而可以被视为一个超级法规。

3
免税重组：三角合并的演变与革命
Tax-Free Reorganizations: The Evolution and Revolution of Triangular Mergers
  来源 | Northwestern University Law Review, vol. 108, no. 3, 2014, pp.1083-1113.

  作者 | Stephanie Hoffer & Dale A. Oesterle（美国俄亥俄州立大学法学院教授）

  适用于三角合并的税法缺乏中立性，而且与其他公司收购形式所享受的税收优惠待遇的有很大的重叠。三角合并税收的混乱现状既是路径依赖的结果，也是美国国会试图在一个不一致的公司概念税基上的框架内创造一致性的结果。对此，文章的建议是在公司利润双重征税的限制下对现行规则进行修订，然后通过一个更规范的框架重新审视这个问题。

  文章首先描述了美国对公司重组行为征税的历史，并指出三角合并税收规则的现状是路径依赖和美国国会寻求一致性的结果。作者首先介绍了三角下拉式收购（Triangular Drop-Down）、三角C重组、三角B重组以及正向、反向三角合并的标准及规则：下拉式收购（Drop-Down Acquisitions）是《国内税收法典》第368条描述的三种典型的重组免税类型，包括传统的A、B、C型重组，三种形式都受制于企业经营持续性（continuity of business enterprise, COBE）要求和股东利益连续性（continuity of proprietary interest, COI）要求，三角合并不符合COBE和COI的要求。在1960年代末和1970年代初，国会颁布了描述正向三角合并和反向三角合并的法规，通过将正向三角合并类比为三角B和C重组来解释给予其相同税收待遇的正当性，认为没有理由仅仅因为收购方没有直接收购目标公司的资产就否认免税制度的适用。1971年，国会颁布了有关反向三角合并的法规，再次关注三角合并与既存的免税重组形式的一致性。

  文章接着分析了现行规则下产生的低效率，并强调了这一规则对税收中性的损害。三角合并交易形式的产生不仅仅是出于税收目的，如保护收购方的资产免受目标公司债权人的侵害等规划优势也是重要动因。重组背景下免税的一个重要目标应该是税收中性，但国会在寻求一致性的同时对正向和反向三角合并有额外的技术要求和不同于其他重组形式的独特规范，不仅未能降低重组规范的复杂性，更难以跟上收购实践的步伐，导致多种损害税收中性的结果。首先，直接A型重组不受实质上所有标准的约束，但三角合并需要。其次，控制标准仅适用于反向三角合并，而不适用于正向三角合并或直接A型重组。第三，使用反向三角合并时，如果交易也符合 B 重组的条件，并购公司可以选择以其在子公司的股票基数或者选择将其在子公司的股票基数增加目标公司转换后股份的股东基数作为其基数，正向三角合并中收购方则没有这种选择。第四，第368条的免税重组条款仅限于公司之间的交易，但是存在公司和非公司形式之间的合并，交易方可能选择与一个被法律规制忽视的实体合并。

  随后，文章提出在对企业利润双重征税的约束下所做的修改建议，即将股东的免税规则（Shareholder Nonrecognition）与目标公司的免税规则（Target Nonrecognition）脱钩，并从股东利益连续性和企业经营持续性测试转向单纯控制测试。以政府应该如何对股票交易征税为例，是否征税取决于对股票的定性，即股票是否仅仅是一种财产权益（实体观点，an entity view），还是兼具财产所有权益及对公司管理决策的权益（综合观点，an aggregate view）。在此基础上，文章类比了非重组的免税交易——非自愿转换和同类交换：当股东对股票交易决策没有实际影响或投反对票时，股份转换属于非自愿转换，该股东的股票所有权只是财产，因此公司采取的非分配行为理所当然不会对股东产生税收影响。同样，对有决策影响力的股东在收到置换股票时征税意义也不大，因为该股东并没有从他的资本中分离出任何利润。因此，在这些免税交易中的免税待遇在任何一种股东身份上适用都是合理的。相应地，在免税重组中，触发目标公司股东在收到并购公司股票后收益的免税处理的应当是合并的后果，而不是合并的形式。此外，为了在第368条允许的各种重组中建立平等的免税待遇，美国国会应取消子公司持有目标公司“基本上所有”资产以及适用于反向三角合并的强化控制测试规则，且正向和反向三角合并的控制测试应该相同。

  文章进一步指出对重组免税规则更根本的调整是思考公司法以及对公司组织形式变化规制的根本问题，包括应将实质置于形式之上，并通过将公司强有力地概念化为实体而不是股东集合来应用免税规则。第一，股东免税问题应当与与目标公司免税问题分离。如果税法仅将公司视为与其股东分离的实体，那么就不应以COI作为股东免税的障碍。第二，对收益实现的强调可能会促使国会关注交易的特性重新起草第368条，而不是事后对特定交易进行立法。如果并购公司没有处置任何收购的资产且继续经营目标公司，确认收益是不合适的，免税制度必须将资产出售与目标公司业务的延续区分开来。第三，如果美国国会较少关注形式而更多地关注实质，就可以采取事前规范性而不是事后补救的方法来应对公司收购实践的演变。在所有免税重组中，目标公司所体现的持续经营在收购时以某种形式得到保留，为目标公司收益的免税提供了依据。基于收益实现的标准将只关注实质,考察纳税人是否已从其基础投资中分离收益或损失，这种调整将使联邦税法不受州法律规定或律师发明的新的交易形式的困扰。

  通过上述讨论，文章认为，必须解决的最基本问题是：什么是所得税中的“收入”以及免税收入背后的原则是什么。文章建议，在接下来的一百年里，美国国会应该努力使企业所得税不受有关公司人格和治理的州法律的影响，决定收入是什么、应归于谁以及何时征税的不应该是公司及交易形式。公司税法应该放弃基于形式的规则，转而采用基于实质的标准，允许联邦政府灵活应对商业交易形式和实质方面不可避免但不可预测的变化。这将使重组税收规则与州法律创新脱钩，从而减轻联邦政府在现有法律限制范围内不断修改的压力。

4、4
未来一百年的公司税：关于动态、自我调整的公司税率的建议
A Corporate Tax for the Next One Hundred Years: A Proposal for a Dynamic, Self-ad justing Corporate Tax Rate
来源 | Northwestern University Law Review, vol. 108, no. 3, 2014, pp. 1029-1081.

作者 | Adam H. Rosenzweig（美国华盛顿大学法学院教授）

  美国对公司征收所得税的历史至少可以追溯至100多年前所颁布的《美国宪法第十六修正案》，然而学界始终未能明确公司所得税（以下简称“公司税”）的税收负担最终由哪一主体实际承担，以及征收公司税在何种意义上是重要的。相较于公司税建立初期较为简单的经济结构而言，目前的经济形式整体上呈现出低利率、低通胀、高失业率和高流动性并存的特征，故无论是为了使美国的公司所得税制能够更好地回应现阶段的经济状况，还是着眼于未来一百年的发展趋势与目标，都必须寻求一种全新的方法来理解和实施公司税。有鉴于此，作者详细考察了高失业率等宏观经济条件如何影响企业的公司税税负，并提议通过制度改革重新构建一个动态且能自我调整的公司税税率（dynamic, self-adjusting corporate tax rate，以下简称“DST”），旨在借助此种税法调整减少现有的税制设计所引发的雇主行为扭曲，并在一定程度上缓解近年来日益严重的高失业率问题。

  对于公司税的制度设计而言，能否以税收优惠政策解决现代市场经济中普遍存在的高失业率、增长乏力和分配不公等弊端长期困扰着相关的理论研究与立法实务，支持者认为减税有助于刺激企业扩大投资、提升劳动者福利并籍此促进宏观经济增长，反对者则认为税收优惠政策大多具有累退性，不利于提升税制的累进性和贯彻纵向公平原则。作者认为，由于传统经济学理论认为公司股东以利润下降的方式承担了公司税的经济成本，这使得既有讨论大多局限于单向度地提升或降低公司税税率，但这无疑会将经济增长与充分就业对立起来。经济学领域的最新研究指出，现代经济中劳动者往往会以较低的工资、较低的就业或是两者兼而有之的形式承担了公司税的部分经济成本。基于现代经济学的前述发展，作者假定公司税的增加额往往是由劳动者而非资本承担，而这意味着如果能抵消雇主由于宏观经济条件的变化而将实际税负转嫁到劳动者之上的动机，就有可能建立一个同时有利于增长和就业的公司税制。

  为实现前述目标，需要结合现代经济的特征重新思考公司税的实际运作方式与目标，而其中最为关键的就是以全新的DST取代现行的固定税率。DST的基本运作模式是：在高失业率期间，如果雇主通过降低工资、增加裁员或者其他方式将公司税的经济成本转移到劳动力身上，将会被课以更高的边际税率；与之相对的则是，若雇扩大对劳动力的投资，其经济支出将会通过更低的边际税率得到弥补。相较于雇佣税收抵免而言，DST的核心优势在于能够让雇主在没有税收的情况下做出最有效的雇佣决定，最大程度地贯彻税收中性原则。此外，相较于临时措施而言，DST 的动态性和自我调整性本身就有助于提升相关主体的制度预期，在一定程度上削弱就增税与减税而进行的政治博弈之不利影响。申言之，通过将经济周期、公司税和企业的雇佣决策更为紧密地联系在一起，DST将会抵消高失业率期间公司税的实际负担从资方向劳方的隐性转移，首次创设一个能够在不影响财政收支平衡的前提下同时促进经济增长与充分就业的税法规则。但同时，考虑到DST的有效实施依赖于一定规模的就业基础，加之公开交易更有助于激励公司主动适用DST，作者认为将DST的适用范围局限于上市公司更有助于实现效率目标。此外，在DST的实施过程中还需要明确如何计算特定公司的就业情况，是否要为亏损公司或无收入公司提供特殊保护，以及如何同现行的反避税措施实现有效衔接。

  综上，相较于《美国宪法第十六修正案》生效的1913年而言，目前的经济发展模式与财政状况已经发生了诸多显著变化，这意味着未来的公司税制既要充分回应经济全球化和科技创新对于价值创造模式的深刻影响，还应关注到美国目前规模巨大的财政赤字和日益明显的贫富差距。从某种程度上说，宏观经济环境的前述变化使得用于对抗失业和鼓励经济增长的传统货币与财政政策工具所能起到的作用愈发有限，政策制定者应当避免陷入对过时政策的分析陷阱，致力于探索服务于现代经济的新型税法方案。具体到本文所讨论的公司税，DST充分考虑到高失业率等宏观经济条件对公司税税负分配的影响，有助于破解以往在高失业率期间只能通过政府减税或企业裁员等方式度过经济衰退的路径，在保障财政收支平衡的前提下同时推动经济增长与充分就业。此外，无论立法者最终是否引入DST，前述讨论都有助于丰富和深化对于财政政策的认识与理解。

整理 / 薛榆淞、林溢呈、扶琬萍
排版 / 罗仪涵
审核 / 张 旭


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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