观点：中国增值税制度的演进和展望

与改革开放同行：增值税风雨四十年
我国增值税简史
中国增值税制度的演进和展望
刘佐肖乃夫
【摘 要】本文根据有关权威性史料，概要梳理了中国增值税制度的起源、发展过程和现状，包括增值税的引进、调查、研究和早期试点、《中华人民共和国增值税条例（草案）》《中华人民共和国增值税暂行条例》的先后出台、营业税改征增值税的试点，并初步展望了近期中国增值税制度改革的前景，拟供大家研究中国增值税制度时参考。
【关键词】中国增值税 演进 展望
在当今各国（地区）的税制中，增值税是一个年轻而重要的税种。各国（地区）对此税的称谓不尽相同：一般称增值税，英文为value added tax，缩写为VAT；法文为taxe sur la valeur ajoutée，缩写为TVA。有些国家（如加拿大、澳大利亚和新加坡等国家）称货物和劳务（服务）税，英文为goods and service tax，缩写为GST。日本称消费税，日文为消費税。中国台湾地区称加值型营业税。
增值税的基本理念始于20世纪早期。1917年，美国经济学教授亚当斯（T.S.Adams）首次提出了对营业毛利（指销货额与进货额之差）即增值额征税的概念。1918年，德国企业家西门子（W.von Siemens）建议以税基相减方式的增值税替代多环节征收的交易税。
增值税制度的创建始于法国。该国1948年在生产环节出现了增值税的雏形，即生产企业在销售产品缴纳生产税时，允许扣除购进原材料时支付的税款；1954年上述征税方式的适用范围延伸到批发环节，进项税额扣除范围扩大到固定资产，并开始称为增值税；1968年增值税的征税范围延伸到零售环节，从而形成了一套比较完整的增值税制度，随后逐渐被其他国家采用。
按照商品、所得和财产等征税对象划分，增值税属于商品税，原则上按照商品销售过程中增加的价值和进口商品的价值征收，形式上一般由买方负担，商品购销时在发票上分别列出商品价格和增值税。
增值税是在传统的商品税的基础上发展起来的，因而保留了传统的商品税普遍征收、道道征税的特点。同时，由于此税按照增值额征收，所以极大地减少了传统的商品税重复征收的情况，有利于均衡税负，保障财政收入，促进专业化生产和分工协作，方便出口退税，还具有防止逃漏税的连锁机制，因此受到了许多国家的重视。据笔者粗略统计，目前世界上已经有188个国家和地区陆续开征此税，约占所有国家和地区的84%，还有一些国家和地区正在准备开征此税。在经济合作与发展组织的38个成员国中，只有美国迄今尚未开征此税。
在征收增值税的国家中，增值税不仅是商品税的主体，其收入在本国税收总额中也占有较大比重。例如，据经济合作与发展组织统计，2020年，该组织成员国中征收增值税的国家，增值税收入占本国税收总额（不包括社会保险税费）的比重多在20%到30%，如法国占22.9%，英国占25.6%，瑞典占27.5%，芬兰占30.4%，匈牙利占39.2%，日本占25%，韩国占21%，以色列占28.9%，新西兰占30.6%，墨西哥占27.6%，哥伦比亚占31.6%；也有少数国家增值税收入占本国税收总额的比重低于20%或者超过40%，如澳大利亚、加拿大分别仅占12.4%、15.5%，爱沙尼亚、智利则分别高达42%、44.7%。
新中国成立初期的商品税制度，主要源于民国时期的税制（包括国民党政府的税制和中国共产党领导的红色政权的税制），也借鉴了当时苏联的税制，以货物税和工商业税的营业税部分为主，征税的法规依据是中央人民政府政务院1950年1月30日发布、同年12月修改的《货物税暂行条例》《工商业税暂行条例》。此后，中国的商品税制度陆续调整，主要是1958年将货物税和营业税等税收合并为工商统一税，征税的法律依据是当年9月11日第一届全国人民代表大会常务委员会第一百零一次会议原则通过、9月13日国务院发布的《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》；1973年对国营企业、集体企业等内资企业和个人试行工商税，征税的法规依据是1972年3月30日国务院发布的《中华人民共和国工商税条例（草案）》。上述税种都属于传统的商品税，特点是以商品销售额为计税依据，操作简单，可以在商品销售时就地及时取得税收收入；但是多环节征税造成了重复征税，税负加重，不利于生产专业化和协作。1978年改革开放以后，根据经济发展和管理体制改革的需要，中国开始研究增值税制度，20世纪80年代前期陆续选择部分地区、行业和产品试点，1994年推广到全部工业领域和商业领域；进入21世纪以后继续完善，2016年5月以后在其他领域试行。

一、增值税的引进和调研
1978年底中国共产党第十一届中央委员会第三次全体会议召开以后，中国进入了改革开放时期，经济体制改革逐步展开，税制改革势在必行。改革开放初期，中国仍然实行传统的商品税制度，对内资企业和中外合资经营企业、外国企业等分别按照其商品销售收入征收工商税和工商统一税。随着经济的发展和改革开放的扩大，这种税制重复征税、不利于开展生产专业化和协作、“画地为牢”等弊端越来越明显，改革的呼声越来越高。
早年中国人几乎不了解增值税，相关文献、教材和资料中也罕见提及。从事外贸进口工作的人员和驻外机构人员中，有人对增值税略知一二，但是不知详情。据时任财政部税务总局（以下简称税务总局）税政处干部的韩绍初（后来先后晋升税务总局研究处处长，财政部财税改革办公室副主任、税政司首任司长，当选中国国际税收研究会副会长）回忆：1979年初，他偶然从财政部主办的《财务与会计》月刊第二期上的《外国资料》栏目中看到了该部财政科学研究所外国财政室（可惜笔者迄今尚未查到作者的姓名）提供的《西欧九国共同体的增值税》一文。这篇文章简明扼要地介绍了法国、联邦德国、意大利、荷兰、比利时、卢森堡、英国、爱尔兰和丹麦9个欧洲经济共同体国家增值税制度建立和发展的情况，引起了税务总局领导和该局负责工商税、工商统一税业务的工商税政处专家郭宏德、王文鼎、韩绍初等人的极大关注，认为增值税是能够解决重复征税问题的新型税制，可以考虑运用于中国。
1979年3月，税务总局组织人员在江苏省无锡市就改革工商税制等问题调查研究以后提出：工商税重复征税、税负不平的问题由来已久，在工业改组方面表现更加突出，实行增值税可以解决这个问题，而且不至于大量减少税收，可以先对少数行业、产品试行。
在同年5月召开的全国税务工作会议上，时任税务总局局长刘志城在大会上所作的工作报告中论述了新形势下工商税制改革的重要性、指导原则、基本设想和大体步骤。由于当时对于中国是否应当引进增值税存在一些不同的认识，特别是有些人对于此税来自西方资本主义国家存在疑虑甚至强烈反对，上述报告中没有提及增值税。但是原财政部财政科学研究所所长许毅教授在这次大会上的发言中提出：税制要有利于促进专业协作，对于中间产品应当征收增值税，克服重复征税的矛盾。不要嫌增值税这个词来自资本主义国家就全盘否定它。资本主义国家为什么搞增值税呢？这是因为资本主义国家之间要搞国际协作，互利、互惠。税不重征，使得税负和价格合理，产品有竞争力，这是我们要借鉴的。5月26日，时任财政部党组副书记、副部长忻元锡在这次会议的总结中说：在这次会议上，大家认为工商税可以不作大的变动，在现行办法基础上适当调整即可。关于专业化协作生产征税的问题，税收上一定要积极支持。但是，目前组织专业公司的工作还处于酝酿阶段，核算形式也没有确定。待专业公司实行统一核算以后，可以考虑采用增值税的办法，合理地解决这个问题。
笔者对增值税的最初了解，始于本人上世纪80年代初期在中国人民大学财政系本科学习期间，通过1981年本校出版社出版的本系学者编著的两部专业教材，初步了解了一些关于增值税的基础知识，一部是原系主任黄达教授、副主任陈共教授等人所著的《社会主义财政金融问题》，另一部是王传纶教授编著的《资本主义财政》。但是，当时本人尚未关注增值税问题，一方面是由于自己对于这种税收缺乏了解，更没有切身体会，认识不足；另一方面是由于一些老师认为这种税收比较复杂，从中国的经济发展和税收管理水平看，尚不具备开征的条件。

二、增值税的早期试点
增值税的早期试点始于1979年。当年七八月间，湖北省财税部门在该省襄樊市机械行业经过调查和测算，起草了试行增值税的办法。9月14日，经请示财政部，湖北省革命委员会财政局发出《关于增值税试点的通知》，决定自当年10月起在该省襄樊市机械行业开展征收增值税的试点。
同年12月，税务总局召开全国工商税专业会议，会上研究了试行增值税的问题，决定1980年上半年组织试点，同时将工商税制改革的总体设想在这个点上综合调查，整体设计，全面试行。
1980年3月至5月，税务总局组织人员在广西壮族自治区柳州市开展了增值税、国营企业所得税等税种的调查、测算和设计方案工作。此后，在柳州、上海等地的机器机械行业中开展了征收增值税的试点。
同年8月30日，时任国务院副总理姚依林、财政部部长王丙乾分别在第五届全国人民代表大会第三次会议上所作的《关于1980年、1981年国民经济计划安排的报告》《关于1979年国家决算、1980年国家预算草案和1981年国家概算的报告》中提出，在机械、农业机械等行业试行增值税，并得到了会议的批准。
同年10月，为了借鉴外国增值税制度建设的经验，时任税务总局局长刘志城率领中国税务代表团专程赴法国访问，对该国的增值税制度作了比较全面、深入的考察。访问期间，代表团分别听取了法方安排的13位专家对法国增值税的专题介绍，分别到洛阿雷舍省（笔者注：有关资料原文如此，似应为卢瓦尔-谢尔省，法文为Loir-et-Cher）和汉斯市考察了增值税的征收管理和电子计算机运用情况，在巴黎市听取了企业主协会和市政厅大街百货公司、雪铁龙汽车公司对该国增值税的反映，从而对法国增值税制度的建立和发展有了一些基本的了解。代表团成员、税务总局工商税政处处长（后来晋升财政部利改税办公室副主任，当选中国税务学会常务理事）郭宏德比较详细地记述了这次考察的成果，回国以后撰写了《法国增值税的建立与征收管理》一文。1982年，税务总局再次派团赴法国考察增值税制度。1984年，税务总局派团考察了瑞典和荷兰两国的增值税制度。
1981年1月16日，时任税务总局局长刘志城在全国税务工作会议上谈到增值税试点工作时说：增值税已经在襄樊、长沙、株洲、柳州和上海等地的345户企业试行，对于平衡全能厂与非全能厂的税负，配合工业改组，支持专业化协作生产的发展，都具有积极的意义。
同年5月5日，国务院发出《关于抓紧今年工交生产，努力增产增收，保证完成国家计划的通知》。通知中规定：凡经国务院和省、市、自治区批准的独立核算的企业性公司、总厂，取消内部协作配套产品的重复征税，改由公司、总厂统一缴纳增值税。7月11日，财政部据此发出《关于对工业公司试行增值税和改进工商税征税办法的通知》，决定对机器机械、农业机具和日用机械3个行业的工业公司试行增值税，并附发《增值税暂行办法》，各地可以先选择有条件的公司或者行业试点，总结经验以后逐步推开。
同年9月5日，国务院发出通知，原则批准财政部报送的《关于改革工商税制的设想》，并将其转发各省、自治区、直辖市和国务院各部门研究。上述设想中指出了现行工商税制存在的问题，提出了改革的必要性、指导思想、原则和基本方案，其中包括将现行的工商税划分为产品税、增值税、营业税和盐税4种税收。关于增值税设计的基本思路是：将工业企业协作生产的产品，由目前按照加工以后的全值征税，改为按照增值额征税，解决协作生产时由于重复征税引起的全能厂与非全能厂税负不平的问题，促进工业改组和专业化协作的发展。增值税的税率按照目前各行业的税负和增值额换算，分别确定；也可以在整机征税时扣除零部件已经缴纳的税款。国务院在通知中说，上述设想是经过调查、试点和多次讨论、修改提出的，你们有什么意见，望研究以后告财政部。在上述改革的具体办法正式发布以前，先由财政部选择一些地方、行业，有计划地组织试点。
1982年4月19日、12月29日，财政部先后两次修订1981年发布的《增值税暂行办法》。其中，第二次修订、自1983年1月1日起试行的《增值税暂行办法》规定：企业生产的机器机械、农业机具、缝纫机、自行车和电风扇在工业环节缴纳的工商税，改按本办法试行增值税；上述应税产品的适用税率分别为6%、10%、12%、16%和25%；计税方法分为“扣额法”“扣税法”两种，前者的计算公式是：应纳税额＝（产品销售收入－购进原材料金额）×适用税率，后者的计算公式是：应纳税额＝产品销售收入×适用税率－购入零配件已纳税额。上述公式中允许抵扣的购进金额和已纳税额，只能在应税产品销售以后抵扣；如果当期应税产品销售收入、应纳税额小于需要抵扣的金额，不足部分可以从以后的应税产品销售收入、应纳税额中抵扣。
据税务总局统计，1981年、1982年和1983年，全国的增值税收入分别为1600万元、16700万元和203500万元，其中1983年的收入占当年全国税收收入、财政收入的比重分别为2.6%、1.5%。

三、《中华人民共和国增值税条例（草案）》的出台
1982年9月，中国共产党第十二次全国代表大会提出了逐步展开经济管理体制改革的任务，有力地推进了中国的经济体制改革、税制改革和经济发展。
1984年5月15日，根据中国改革和发展的需要，国务院提交第六届全国人民代表大会第二次会议的《政府工作报告》中提出，自当年第四季度开始实施国营企业“利改税”（笔者注：即将国营企业向政府上缴利润的制度改为缴纳企业所得税等税收的制度）的第二步改革，其中包括增设增值税，并得到了会议的批准。
同年9月18日，第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例（草案）试行的决定》，授权国务院在实施国营企业“利改税”和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会（以下简称全国人大常委会）审议。同时规定：“国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。”
同日，国务院根据全国人大常委会的上述决定发出通知，批转财政部报送的《国营企业第二步利改税试行办法》，其中提出将现行的工商税划分为产品税、增值税、盐税和营业税；并发布《中华人民共和国产品税条例（草案）》《中华人民共和国增值税条例（草案）》《中华人民共和国盐税条例（草案）》《中华人民共和国营业税条例（草案）》等税收法规，自当年10月1日起试行。同年9月28日，根据《中华人民共和国增值税条例（草案）》等税收法规，财政部发布《中华人民共和国增值税条例（草案）实施细则》等税收规章。
《中华人民共和国增值税条例（草案）》中规定：增值税的纳税人为在中国境内生产和进口应税产品的单位和个人。税目、税率和扣除项目分为甲、乙两个类别，共设12个税目，即机器机械及其零配件、汽车、机动船舶、轴承、农业机具及其零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎和其他印染机织丝织品、西药；税率分为6档，即6%（适用农业机具及其零配件）、8%（适用钢坯）、10%（适用机动船舶、印染绸缎和其他印染机织丝织品、西药原料药）、12%（适用缝纫机、西药成剂药）、14%（适用机器机械及其零配件、汽车、轴承、钢材）、16%（适用自行车、电风扇）。生产应税产品的纳税人，继续按照产品销售收入、适用税率和“扣额法”或者“扣税法”计算应纳税额。进口应税产品的纳税人，按照组成计税价格和适用税率计算应纳税额。国家鼓励出口的产品，可以免税或者退还已征税款；避孕药品可以免税；列入国家计划试制的新产品，可以定期减税或者免税。
据税务总局统计，1985年，全国的增值税收入为159.3亿元，占全国税收收入的比重为7.8%，位居产品税（581.9亿元）、国营企业所得税（513.1亿元）和营业税（212.8亿元）之后。
后来，根据国务院的授权和有关指示，财政部陆续发布了一系列关于扩大增值税征税范围的文件，逐步将一些产品税的税目改为征收增值税，从而使增值税的税目陆续增加到1989年后的31个，即化学纤维，纺织品，服装，地毯，搪瓷，玻璃保温容器，药品，日用机械，日用电器，电子制品，机器机械，钢坯，钢材，帽、鞋，纸，文化用品，日用化学品，玻璃制品和玻璃纤维制品，陶器，药酒，食品饮料，皮革、皮毛，其他轻工产品，其他工业品，有色金属矿采选产品，非金属矿采选产品，其他非金属矿采选产品，建筑材料，有色金属产品，电线、电缆，工业性作业；税率分为11档，即8%、12%、14%、16%、18%、20%、21%、23%、26%、30%和45%。
此外，根据财政部的规定，自1987年起，增值税的计税方法统一采用“扣税法”，具体方法分为“购进扣税法”和“实耗扣税法”两种；扣除项目原则上规定为外购的原材料、燃料、动力、低值易耗品、包装物和委托外单位加工所支付的加工费；扣除税额原则上按照外购扣除项目的实际采购成本、委托加工费的实际支付金额和规定的扣除税率计算；扣除税率大部分采用增值税税目、税率表中规定的适用税率，少数项目采用14%的综合扣除税率。
据国家税务总局（笔者注：1988年、1993年国务院机构改革以后，财政部税务总局先后升格为副部级的国家税务局、国家税务总局，1993年底国家税务总局升格为部级机构）统计：1993年，全国的增值税收入为823.9亿元，占当年全国税收收入、财政收入的比重分别为19.3%、18.9%；收入规模仅次于营业税（966.6亿元），在全国37种税收中位居第二。

四、《中华人民共和国增值税暂行条例》的出台
1984年10月20日，中国共产党第十二届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于经济体制改革的决定》，进一步推进了中国的经济体制改革和对外开放。
1985年4月10日，第六届全国人民代表大会第三次会议通过了《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据《宪法》，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人大或者全国人大常委会制定法律。此后，国务院据此陆续制定了一系列的税收法规，其中包括增值税等税种的暂行条例。
1992年以后，中国经济体制改革的深化对于中国增值税制度的推进产生了重大影响。1992年10月，中国共产党第十四次全国代表大会提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，其中包括税制改革的任务。1993年11月14日中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出：社会主义市场经济必须有健全的宏观调控体系，宏观调控主要采用经济办法，近期要在财税等改革方面迈出重大步伐。财政运用预算和税收手段，着重调节经济结构和社会分配。近期财税改革的重点之一，就是改革和完善税制，包括推行以增值税为主体的流转税制度，对少数商品征收消费税，对大部分非商品经营继续征收营业税。
同年12月25日，国务院批转国家税务总局报送的《工商税制改革实施方案》，自1994年1月1日起施行。上述方案中关于商品税改革的主要内容是：在工业生产领域和批发、零售商业普遍征收增值税，对少量消费品征收消费税，对不征收增值税的劳务和销售不动产征收营业税。上述税收统一适用于内资企业和外资企业（后者包括外商投资企业和外国企业），取消对外资企业征收的工商统一税。
1993年12月13日，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国消费税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例》，自1994年1月1日起施行，同时废止《中华人民共和国增值税条例（草案）》等税收法规。同年12月25日，财政部据此发布《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》等税收规章。
1993年12月29日，第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，规定在有关税收法律制定以前，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的关于征收增值税、消费税和营业税的暂行条例，同时废止《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》。1993年12月31日以前已经批准设立的外商投资企业，由于按照上述规定改征增值税、消费税和营业税而增加税收负担的，经过企业申请，税务机关批准，在已经批准的经营期限以内，最长不超过5年，退还其由于税负增加而多缴纳的税款。
《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定：增值税的纳税人为在中国境内销售、进口货物，提供加工、修理和修配劳务的单位和个人。一般纳税人适用的税率分为三档，其中基本税率为17%（适用一般货物和加工、修理、修配劳务），低税率为13%（适用粮食、自来水、图书和化肥等国务院规定的货物），出口货物一般适用零税率，以销项税额扣除进项税额以后余额为应纳税额；当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，不足部分可以结转下期抵扣。小规模纳税人按照销售额和6%的征收率计算应纳税额，进口货物的纳税人按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。农业生产者销售的自产农业产品，避孕药品和用具，古旧图书，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品，销售的自己使用过的物品，可以免税。
此后，为了建立规范的增值税制度，减少生产型增值税和货物、劳务分别征收增值税、营业税造成的重复征税，鼓励投资，优化产业结构，促进经济发展，根据中共中央、全国人大和国务院的部署，财政部、国家税务总局逐步推进增值税制度改革，先后完成了增值税的“转型”（即从生产型增值税转为消费型增值税，主要内容是允许抵扣购进固定资产时支付的进项税额）和“扩围”（即营业税改征增值税，简称“营改增”）两项主要任务。
1994年工商税制改革时，曾经有人主张增值税的进项税额抵扣制度一步到位，即实行消费型增值税的建议，但是考虑到当时要控制固定资产投资规模和保障财政收入等因素，上级研究以后认为此举难度比较大，所以暂缓考虑。
2001年3月15日，第九届全国人民代表大会第四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，其中提出改革生产型增值税。
2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中提出增值税由生产型改为消费型。
2004年3月5日，国务院提交第十届全国人民代表大会第二次会议的《政府工作报告》中提出，当年财税体制改革的重点是逐步推行增值税“转型”，促进企业技术进步，提高自主发展能力，在东北地区部分行业先行试点。此后，经国务院批准，财政部、国家税务总局陆续在一些地区选择部分行业和产品，开展了增值税“转型”的试点：
自2004年7月1日起，在辽宁、吉林和黑龙江3个省，选择装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业6个行业和军品、高新技术产品试点。
自2007年7月1日起，在山西、安徽、江西、河南、湖北和湖南6个省的26个老工业基地城市（如太原、合肥、南昌、郑州、武汉和长沙等城市），选择装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业和高新技术产业8个行业试点。
自2008年7月1日起，在内蒙古东部地区，选择装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业8个行业试点。
自2009年起，在全国所有地区、所有行业推行增值税“转型”改革。为此，2008年11月10日，国务院公布修订以后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，自2009年1月1日起施行。作为上述改革的配套措施，增值税小规模纳税人的征收率同时统一降低到3%。
据国家税务总局统计：1994年和2011年，全国的增值税收入分别为2212.6亿元、28017.4亿元，占同年全国商品税收入的比重分别为59.8%、51.7%，占同年全国税收收入的比重分别为43.2%、42.4%，占同年财政收入的比重分别为42.4%、27%。自1994年起，增值税成为中国第一大税种，远远超过位居第二位的营业税（680.2亿元）和位居第三位企业所得税（639.7亿元）；当年增值税收入占全国税收收入的比重比1993年提高了23.9个百分点，升幅为123.8%。
此外，1993年12月15日，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，决定自1994年1月1日起改革现行地方财政包干体制，对各省、自治区、直辖市和计划单列市实行分税制财政管理体制，其中关于增值税收入划分的规定是：海关代征的增值税划为中央政府固定收入；其他增值税收入划为中央政府与地方政府共享收入，中央政府、地方政府分享的比例分别为75%、25%。
为了配合工商税制改革和财政管理体制改革，根据国务院的决定，1994年税务系统实行了机构改革，省以下税务机构分设为国家税务局和地方税务局两个系统，国内增值税由国家税务局系统征收，进口环节增值税由海关代征。

五、逐步试行营改增
1994年工商税制改革时，曾经有人主张增值税扩大征收范围一步到位，即货物和劳务统一征收增值税、不再设立营业税，但是考虑到即将建立分税制财政管理体制、省以下税务机构分设为国家税务局和地方税务局两个系统、征收管理条件等因素，上级研究以后认为此举难度比较大，所以暂缓考虑。
1996年3月17日，第八届全国人民代表大会第四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》，其中提出适当扩大增值税的征收范围。
2010年10月18日，中国共产党第十七届中央委员会第五次全体会议通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》，其中提出扩大增值税的征收范围，相应调减营业税等税收。2011年3月14日，第十一届全国人民代表大会第四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》，其中采纳了中共中央的上述建议。
2012年11月，中国共产党第十八次全国代表大会召开，开辟了中国特色社会主义的新时代，也提出了全面深化经济体制改革，加快改革财税体制的任务。
2013年11月12日，中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中提出推进增值税改革。营改增应当视为此项改革的主要内容，也是进入中国特色社会主义新时代以来的一项重大税制改革。
近年来营改增的进展情况大体如下：
2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》，自2012年1月1日起试点；并于同日发出《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，自2012年1月1日起实施。
2012年7月31日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，自当年8月1日起实施（笔者注：北京市以外的其他7个省市是天津市和江苏、安徽、浙江、福建、湖北、广东6个省）。
2013年5月24日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，自当年8月1日起实施。
同年12月12日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，自2014年1月1日起实施。
2014年4月29日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，自当年6月1日起实施。
2016年1月9日，经中共中央领导批准，中共中央办公厅发布《中央全面深化改革领导小组2016年工作要点》。该文件中提出：扩大营改增范围，力争全面完成营改增。
同年3月5日，时任国务院总理李克强在第十二届全国人民代表大会第四次会议上所作的《政府工作报告》中提出：全面实施营改增，自当年5月1日起，将此项改革试点的范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。合理确定增值税中央和地方分享比例。上述会议批准了这个报告。
同年3月16日，上述会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》，其中提出全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度。
同年3月23日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，附发《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等行业的营业税纳税人全部纳入营改增试点的范围，自当年5月1日起实施。一般纳税人提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，适用税率为11%；提供有形动产租赁服务，适用税率为17%；提供金融服务、生活服务和其他现代服务，转让其他无形资产，适用税率为6%；跨境提供应税服务、转让无形资产，适用税率为。小规模纳税人适用的征收率为3%。托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务；养老机构提供的养老服务；残疾人福利机构提供的育养服务；婚姻介绍服务；殡葬服务；残疾人员本人为社会提供的服务；医疗机构提供的医疗服务；从事学历教育的学校提供的教育服务；学生勤工俭学提供的服务；农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险和相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院和图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入；个人转让著作权和销售自建自用住房；金融同业往来利息；纳税人提供技术转让、技术开发和相关的技术咨询、技术服务，等等，可以免税。
此后，营改增试点在全国全面实施，推广比较顺利，运行比较平稳，效果也比较明显。在此过程中，增值税制度也逐步完善。例如，一般纳税人适用的税率从五档简并为四档，基本税率从17%逐步降低到13%，进项税额抵扣范围扩大，逐步试行留抵退税制度；小规模纳税人标准统一，征税起点提高，等等。
2017年11月19日，国务院决定废止《中华人民共和国营业税暂行条例》，修改《中华人民共和国增值税暂行条例》，主要是补充了营改增的内容，即日起施行。
据财政部统计，2021年，全国增值税收入为61981.7亿元，占全国商品税收入、税收收入和财政收入的比重分别为74.8%、35.9%和30.6%，稳居当年全国18种税收之首，大大超过位居第二位的企业所得税（42042.4亿元），是中国财政收入来源中最重要的一项。同时，由于税源变化、税制结构优化和其他税种管理完善等原因，近年来增值税收入占全国税收收入的比重逐年下降，2021年比2017年（40%）降低了4.1个百分点，降幅为10.3%。
此外，营改增全面试点以后，国务院修改了分税制财政管理体制的相关规定，即将海关代征的增值税以外的其他增值税收入中央政府、地方政府分享的比例，调整为中央政府、地方政府各得50%。
2018年，为了理顺职责关系，降低征纳成本，提高征管效率，为纳税人提供更加优质、高效和便利的服务，根据中共中央、全国人民代表大会和国务院关于党和国家机构改革的决定，省级以下国家税务局、地方税务局两个系统合并为统一的税务机构，国内增值税由合并以后的税务机关征收，进口环节增值税继续由海关代征。

六、完善增值税制度的展望
根据落实税收法定原则的要求，制定增值税法是目前中国完善增值税制度的当务之急。因为增值税是中国第一大税种，立法意义非常重大。增值税制度的研究、引进、试点和完善工作已经持续多年，立法条件基本成熟。增值税立法曾经先后列入第十一、十二、十三届全国人民代表大会常务委员会的立法规划和部分年度的全国人大常委会、国务院立法工作计划，并于2019年11月27日由财政部、国家税务总局公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，广泛征求意见。
2022年7月5日，经中共中央、国务院批准，国务院办公厅发布《国务院2022年度立法工作计划》，其中包括提请全国人大常委会审议的《中华人民共和国增值税法（草案）》。
同年12月27日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十八次会议召开，国务院向上述会议提交了关于提请审议《中华人民共和国增值税法（草案）》的议案，会议初审了上述税法草案。12月30日，中国人大网全文公布上述税法草案共6章36条，征求公众意见，其中第一章为总则，第二章为税率，第三章为应纳税额，第四章为税收优惠，第五章为征收管理，第六章为附则。该税法草案显示：增值税的纳税人为在中国境内销售货物、服务、无形资产、不动产和进口货物的单位、个人（将增值税暂行条例中的劳务、服务统一为服务）；一般纳税人的适用税率和计税方法不变，当期进项税额大于当期销项税额的部分可以结转下期抵扣或者退还（允许退税是一项重大改进）；简易计税方法不变，适用的征收率为3%；现行税收优惠基本保留，并规定根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。
据新华社报道，财政部部长刘昆在这次会议上所作的关于上述税法（草案）的说明中介绍，随着调整增值税税率水平、健全增值税抵扣链条和建立增值税期末留抵退税制度等一系列措施实施，减税降费成果进一步巩固和扩大，改革实现了确保制造业税负明显降低、建筑业和交通运输业等行业税负有所降低、其他行业税负只减不增的目标，基本建立了现代增值税制度。从近年的实际情况看，增值税税制要素基本合理，运行比较平稳。增值税立法总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将《中华人民共和国增值税暂行条例》和有关规定上升为法律，同时根据实际情况对部分内容作了必要的调整。由此可见，此项立法完成以后，中国现行的增值税制度应该不会出现大的变动，这样做不仅有利于增值税法的顺利通过，也有利于该法实施时保持增值税制度的稳定，并在此基础上继续完善增值税制度。
从立法权限看，根据《中华人民共和国宪法》第六十二条、《中华人民共和国立法法》第十条中关于基本法律由全国人大制定的规定和全国人大制定《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》的实践，中华人民共和国增值税法应当属于中国的基本法律，所以由全国人大常委会审议以后提请全国人大审议为宜。如果这样做，虽然增值税立法的过程可能长一些，但是立法权限和程序比较适当，也有利于有关方面的相关准备工作做得更加充分。
就进一步完善中国的增值税制度而言，依然任重道远，主要措施可以考虑调整纳税人、税率、征收率、起征点制度和优惠规定。
第一，从纳税人看，为了更好地发挥增值税制度的优势，随着税制的完善和征收管理水平的提高，一般纳税人的范围应当逐步扩大，以便更好地通过进项税额抵扣制度减少重复征税和逃漏税，促进经济发展和产业结构优化。至于收入比较少、需要适当照顾的小型微利企业、个体工商户和其他个人，可以通过设置免征额、降低征收率等方式处理。
第二，简并税率和征收率。为了进一步增强增值税的中性、简化税制和便于征收管理，同时体现一定的社会和经济政策，目前一般纳税人适用的四档税率可以简并为三档，即适用一般商品的基本税率、适用人民生活必需品的低税率和适用出口货物的零税率。据中山大学法学院杨小强教授2023年初对155个开征增值税的国家增值税税率档次的统计，采用两档税率的国家有64个，占41.3%；采用三档税率的国家有37个，占23.9%；以上税率不超过三档的国家合计101个，约占三分之二。与此同时，适用简易计税方法的3%、5%的征收率和若干减征规定，也应当以适当方式简化和规范。
第三，降低税率和征收率的水平。根据笔者收集的188个开征增值税的国家和地区资料，2023年初，在上述国家和地区中，有53个国家和地区（其中大多数是发展中国家和地区）增值税的基本税率低于13%，占28.2%。在中国周边的20个开征增值税的国家和地区中，有14个国家和地区的增值税基本税率低于13%，占70%。例如，菲律宾、哈萨克斯坦为12%，印度尼西亚为11%，日本、韩国、蒙古、阿富汗和越南为10%，新加坡为8%，泰国、老挝为7%，中国台湾地区为5%。相比之下，目前中国增值税13%的基本税率偏高了一些，可以降低到10%，并根据中国的经济、财政情况逐步实施。为了改善民生，也可以先行适当降低粮食、食用植物油、燃料和药品等人民生活必需品的适用税率。
为了平衡税负，在降低增值税税率的时候，适用简易计税方法的征收率也应当作出相应调整。目前中国台湾地区增值税小规模纳税人适用的税率（相当于中国大陆地区适用简易计税方法的征收率）为1%，相当于该地区增值税基本税率5%的20%，似乎可以参考。
第四，实行免征额制度。为了适当照顾收入比较低的小型微利企业、个体工商户和其他个人，促进就业和平衡税负，将目前采用的增值税起征点制度改为免征额制度，并根据经济发展情况和物价、工资等因素适时适当调整。上述两种制度的区别在于：前者销售收入达到规定标准时就要按照收入全额征税，后者只就超过规定标准部分的销售收入征税，两者在临界点附近税负差异很大，显然后者比较合理。例如，按照现行规定，2023年小规模纳税人月销售收入不超过10万元时可以免征增值税，超过10万元以后就要减按1%的征收率征税。如果采用免征额制度，规定月销售收入的免征额为10万元，则上述纳税人只需要就其当月销售收入超过10万元的部分纳税，不超过10万元的部分依然可以免税。假定某纳税人2023年3月的销售收入为11万元，按照现行的起征点制度，应纳税额为1100元，即11万元×1%＝1100元；如果改为免征额制度，则应纳税额仅为100元，即（11万元－10万元）×1%＝100元；前者的应纳税额比后者多1000元，即高出10倍。
第五，清理税收优惠。应当及时清理过时的和其他不适当的优惠（如某些减免税、进项税额加计扣除等），因为这些做法不仅不符合增值税的“链条”原理和中性原则，而且不利于规范税制、增强透明度、方便操作和提高效率。特别是国家重大政策和制度调整时，税收政策和制度必须与之协调。例如，中国的计划生育政策和制度已经调整，开始实施三孩生育政策和配套支持措施，包括给予个人所得税方面的优惠。在此背景下，现行增值税制度中关于避孕药品和工具免税的规定是否需要继续保留，就需要认真研究和妥善处理了。从税制来看，某些当初从营业税“平移”过来的规定（如差额征税、免税等）是否应当继续沿用，如今也需要从增值税抵扣制度的角度考量。同时，为了稳定和恢复经济，近年来应对经济增长减速和下滑采取的一些临时性减税措施，在今后一段时期内（如今明两年）可以考虑继续实施，并根据实际情况适当调整。


（作者单位：中国法学会财税法学研究会、中国人民大学财政金融学院）
本文刊于《财政监督》2023年8期