法国税务犯罪刑事应对的趋向及启示——评瑞银集团天价罚金案

时代税客

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陈萍（上海立信会计金融学院法学院）

文章内容
法国是欧洲典型的高税负、高福利国家。如果说燃油税是压倒低收入群体的最后一根稻草，那么转移资产以逃避高额所得税则可谓是高收入群体的常规操作。据报道，平均每天都有一名富人税缴纳者离开法国，这些高收入者的出走使法国约1000亿欧元的资产被转移到其他国家。因此，近十年来，法国政府不断完善税收违法犯罪治理机制，特别是司法应对机制，并取得了较好的国内外反响。其中，最引人瞩目的当属瑞银集团案件的审理和判决。该案的涉案金额、涉案人数、罚金数额、历时之久都达法国司法历史之最，一审二审判决结果差别巨大，非常能够代表税务欺诈罪、洗钱罪等金融犯罪的现实状况和司法疑难。这些难题虽具有法国本国的特殊性，但亦具有一定的普遍性，值得细致挖掘和深入研究，以期为我国“十四五”期间税收治理能力的提高提供参考。
一、案件回顾

从司法机关介入调查开始，瑞银集团案已跨越十余年，目前尚未完全结案。与绝大部分金融犯罪案件类似，本案起源于瑞银集团法国子公司（以下简称“瑞银法国”）前员工的举报。2011年3月，瑞银法国市场营销部前主任斯蒂芬妮·吉博（Stéphanie Gibaud）等4名雇员举报，2004年起瑞银集团派遣业务员到法国境内，通过向富裕阶层提供各种非法避税服务（提供代码账户，设立信托、壳公司、基金，订立阴阳合同等），以吸引客户在瑞银集团开设未申报纳税的国外账户。之后，巴黎检察官办公室对瑞银集团和瑞银法国正式启动预审调查程序。2014年，在掌握相关证据后，检察官要求瑞银集团支付11亿欧元的保证金（见图1）。2015年2月，预审法官向瑞银集团西欧和法国资产管理部、离岸公司部的原高管签发逮捕令。2016年法国《萨潘二号法》引入公共利益司法协议（Convention Judiciaire d  Intérêt Public,CJIP）程序，检察官向瑞银集团提出谈判建议。因瑞银集团坚持认为11亿欧元的罚金数额过高，无法接受，双方最终未能达成协议。


2017年3月20日，瑞银集团被诉至巴黎轻罪法庭，接受“非法招揽罪”（démarchage bancaire illégal）和“税务欺诈的加重洗钱罪”（blanchiment aggravé de fraude fiscale）的刑事审判，瑞银法国则作为“共犯”同案审理。2019年2月20日，巴黎轻罪法庭判决瑞银集团“非法招揽罪”和“税务欺诈的加重洗钱罪”罪名成立，对其处以45亿欧元处罚（含37亿欧元罚金和8亿欧元税收损失赔偿）。瑞银集团不服判决提出上诉。2021年12月13日，巴黎大审法院判决维持原判罪名，但将处罚的数额下调至约18亿欧元（含375万欧元罚金、没收10亿欧元违法所得和8亿欧元税收损失赔偿）。对于二审判决，瑞银集团表示不服，已向法国最高司法法院提出上诉，请求驳回“税务欺诈的加重洗钱罪”指控。目前，法国最高司法法院尚未公布诉讼程序的具体进展。
二、判决分析

如果说瑞银集团案的一审判决体现出法国司法机关加强打击税务欺诈相关犯罪的政策意愿，那么二审判决则反映出刑事处罚在公正性、比例性和效率性之间的艰难衡量（见表1）。这主要体现在瑞银集团的行为性质认定和金钱刑罚的配置两方面。


（一）罪名选择：税务欺诈罪的共犯或是独立的洗钱罪
在法国，《税收总法典》第1741条对税务欺诈罪进行了规定，《刑法典》第324-1条则对洗钱罪进行了规范。长期以来，在法国司法实践中，对于帮助纳税人实施税务欺诈而进行的金融操作案件，检察机关往往会以普通法中更为严厉的洗钱罪进行追溯，以打击涉税违法犯罪行为，而避免适用税务欺诈罪的共犯。这是因为税务欺诈罪的刑事追诉受到“贝西之锁”（Verrou de Bercy）的强制约束，即对税务欺诈案件的刑事追诉必须以税务犯罪委员会（Commission des Infractions Fiscales）批准的行政程序作为前置条件。换言之，检察官针对税务欺诈罪的刑事追诉无法享有自主决定权。但是，该灵活处理方案往往会受到被告人的强烈抗辩。这在瑞银集团案中体现得淋漓尽致。
首先，控辩双方对涉案行为的定性争议。本案的关键是犯罪事实行为的法律定性问题。2004年至2012年期间，瑞银集团为法国税收居民在国外开设代码账户，并提供设立中介公司、空壳公司、信托、基金，购买人寿保险等服务。检察官指控称，瑞银集团为税务欺诈的犯罪所得在瑞士提供账户并进行投资和管理，旨在隐瞒、投资或兑换法国居民未报税的财产，构成洗钱罪。瑞银集团坚持声称，其行为不构成洗钱罪，至多只是法国纳税人实施的税务欺诈的共犯。瑞银集团认为，检察官提起洗钱罪指控是以重罪替代轻罪，是为了绕过行政前置程序，是对瑞银集团的不平等对待，违反了法律面前人人平等原则及《人权宣言》第6条和第7条。
其次，瑞银集团提起宪法优先性审查（Question Prioritaire de Constitutionnalité,QPC），审判法院裁决不予移交至宪法委员会。基于前述理由，瑞银集团提起宪法优先性审查，认为“对其区别对待不符合法律目的，两项罪名刑罚严厉性的差异违反刑法中的人人平等原则”。巴黎轻罪法庭认为该问题不具有宪法审查的必要性，裁定不予移交。一方面，洗钱罪和税务欺诈罪的构成要件并不相同，相关法律条款所保护的利益也不相同；另一方面，检察官对是否公诉、如何公诉享有独立的自由裁量权。巴黎上诉法院同样表示支持。目前该案已上诉至最高司法法院。审判过程中，瑞银集团仍可提出宪法优先性审查申请。如果法国最高司法法院仍不予支持，亦可诉至欧洲人权法院。
最后，瑞银集团的行为构成洗钱罪，而非税务欺诈罪的共犯。本案中，瑞银法国一审被判处洗钱罪共犯，二审中得以撤销，目前只有瑞银集团被判构成洗钱罪。瑞银集团在审理中辩称，其提供的是资产管理服务，可能确实存在对客户资金来源审核不严的过错，但没有洗钱的主观故意，只是对法国客户的税务欺诈行为提供了帮助，因此，构成税务欺诈罪的共犯。对此，法院认为，瑞银集团“管理法国税收居民逃税直接或间接所得的复杂手段和措施”已远远超出共犯的范围，构成税务欺诈“下游”的洗钱行为。
（二）金钱刑罚：刑事处罚的威慑性还是确定性
国内外很多媒体报道往往会使人误认为，瑞银集团的罚金是从一审的45亿欧元降至二审的18亿欧元。事实上，瑞银集团所受的刑罚包括罚金、赔偿金和没收刑。在两次判决中，瑞银集团对法国政府的8亿欧元赔偿金并未变动，而罚金从37亿欧元降至375万欧元（约1000倍），后者几近可以忽略。二审判决中的另外10亿欧元则是额外增加的没收附加刑。
一是巨额罚金的法律基础。根据法国《刑法典》第324-3条规定，洗钱罪的罚金数额可以提高至“洗钱活动所涉财物价值或钱款数额的二分之一”。一审法院认为，瑞银集团洗钱所涉钱款应当是法国客户为逃避税款而隐瞒的金额，依据2015年9月30日法国税务机关的评估，所涉钱款约96亿欧元，罚金最高可达48亿欧元。因此，判处37亿欧元，于法有据。瑞银集团则辩称：一方面，罚金计算的依据应当是客户所逃避的税款，而非客户为逃避税款所涉及的全部金额；另一方面，鉴于银行使用代码账户、设立双套账簿，相关资金转移文件也已自动销毁，检察官的预估数额并无其他证据支持。对此，一审法院判决，因为瑞银集团犯罪手段的高科技性和复杂性使得无法准确查明犯罪所涉金额，并不排除检察官通过其他方式进行计算。瑞银集团案发后，法国政府发布通知，要求涉案的法国税收居民到税务机关的纠正申报处理中心进行补缴。以该机关受理的纳税申报文件作为计算依据符合证据的相关性和真实性要求。
二是减少罚金的法律依据。巴黎大审法院并未支持轻罪法庭的高额罚金判决，而是将其大幅缩减至375万欧元。大审法院认为，“洗钱罪的犯罪所得不应当是法国税收居民非法存放至瑞银集团的全部钱款，而是银行客户所逃避缴纳的税款数额”，因此，轻罪法庭对罚金数额的计算存在失误，其计算罚金的基数以洗钱罪的对象金额（客户存放于国外的资产）为基础，混淆了“应纳税的资产总额和应缴纳的税款总额”，违反刑罚的比例原则。对此，最高司法法院已经明确，在税务欺诈罪的洗钱案中,“罚金的计算基数只能是税务欺诈犯罪的直接或间接犯罪所得，是税务欺诈行为所 节约 的数额，等于所逃避缴纳的税款金额”。因此，大审法院判决道，现有证据表明，本案中法国税收居民所涉逃税金额约为6.2亿欧元。然而，大审法院并未援引前述《刑法典》第324-3条，将罚金数额确定为3.1亿欧元，而是适用《刑法典》第324-2条和第131-38条。根据这两条规定，瑞银集团及其高管人员长期性、经常性地从事洗钱活动，构成加重情节洗钱罪，自然人罚金最高数额为75万欧元，而法人罚金最高数额是自然人罚金的5倍，即375万欧元。
三是没收刑的法律争议。大审法院在轻罪法庭判决的罚金和赔偿损失之外，额外增加10亿欧元的没收刑。没收财产属于附加刑，规定于《刑法典》第324-9条。至于该条款是否适用，法院有权自由作出裁判。然而，通常而言，法院判决的刑罚应当限于检察院的诉请以及一审法院的原有刑罚。本案中，瑞银集团在诉讼程序开始时曾依检察院要求缴纳11亿欧元保证金，二审法院判决没收其中的10亿欧元，作为对罚金刑的补充，因为瑞银集团的洗钱行为具有系统性、长期性、复杂性，行为性质特别恶劣，危害特别严重。但是，瑞银集团认为，降低罚金刑而额外增加没收刑的判决说明大审法院滥用自由裁量权，缺乏法律上的正当性和合理性，违反“上诉不加刑”的基本诉讼原则，损害被告人的合法利益。瑞银集团将该没收财产刑作为上诉的重要理由。
三、瑞银集团案的影响

（一）高额罚金难以成为打击税务犯罪的常态化选择
高额罚金的威慑力向来立竿见影，瑞银集团案亦不例外。2019年2月20日一审判决公布，瑞银集团在美国上市股票股价急速下跌5.1%，最终收跌3.56%，市值蒸发17亿美元。瑞银集团在瑞士上市的股票也遭遇股价下挫，从近13法郎跌至12.28法郎。对于巨额处罚，媒体拍手称快，普遍认为，这是法国刑事司法的重大突破，是打击税务犯罪的重要里程碑，代表着新的治理趋势。这无疑是法国迫于公共舆论压力，加强打击税务犯罪政治意愿的最佳体现。确实，一方面，法国面临着大量的税收流失却难以有所作为；另一方面，法国银行不断被他国处以巨额罚金。比如，因涉及税务欺诈罪，2014年法国巴黎银行被罚90亿美元，2015年法国农业信贷银行被罚近7亿欧元，2018年法国兴业银行被罚12亿欧元。
然而，高额处罚的政策需求不能突破刑事司法的法治框架。刑罚的严厉性本身并不能实现其威慑性，而必须与确定性和比例性原则相结合。如果说瑞银集团案一审判决突出严厉性、二审判决体现比例性，那么，两级法院的罚金数额大反转则反映出刑罚确定性的缺失。尽管两级法院的判决均有法律支持，但当洗钱罪加重情节处罚的最高罚金限额和最高比例限额之间存在巨大差距时，法官自由裁量权若得不到适当限制，无疑是对诉讼人权利保障的全新挑战。
（二）税务犯罪案件中刑事协商程序的优势有待发挥
瑞银集团案历时十余年，其间见证并经历法国刑事协商程序的迭代。具体而言，2014年，瑞银集团曾试图与法国司法机关进行协商，但彼时，法国刑事司法程序中只有事先认罪协商程序（Comparution sur Reconnaissance Préalable de Culpabilité,CRPC）。若瑞银集团接受该程序，就意味着自认有罪，而这会导致瑞银集团在欧美很多市场中失去竞争资格。因此，瑞银集团很快就主动放弃协商程序。2016年，法国《萨潘二号法》出台，引入公共利益司法协议。瑞银集团与巴黎检察官就此展开多轮谈判，但最终因瑞银集团认为“11亿欧元等于瑞银已经缴纳的保证金，与其他已经达成的缓起诉协议（2009年，瑞银集团与美国司法部的协议罚金为5.7亿美元）相比，金额过高，无法接受”，未能达成合意。
然而，在瑞银集团案同一时期，法国检察官与汇丰银行（2017年10月30日）则成功达成公共利益司法协议。该银行同样因涉嫌为法国居民逃避税款提供账户而接受司法调查，最终支付3亿欧元，以换取检察机关的暂不起诉处理，避免了刑事司法程序。相比而言，瑞银集团则因烦琐冗长司法程序而不断被曝光，导致股价波动，还需支付高昂律师费用，并承担有罪判决的重大风险。从法国政府角度来看，检察机关能够以较高的效率追回税款，并处以金钱处罚，同样也能达到惩戒的效果。因此，无论是法国司法机关，还是涉案企业，都有适用刑事协商程序的积极动力。可以预见，随着公共利益司法协议实践的发展成熟，法国启动正式审判程序处理金融集团税务欺诈犯罪的案件，只会越来越少。
（三）举报人保护制度的完善刻不容缓
与绝大部分税务犯罪案件一样，瑞银集团案的爆发是源于内部员工的举报。但是，与美国完善的举报人奖励和保护制度相比，法国的相关法律制度建设才刚刚起步，仍有诸多疏漏与不足。以为本案作出最大贡献的举报者斯蒂芬妮·吉博女士为例。2011年，她在举报瑞银法国的违法行为后，曾继续在瑞银集团工作近1年时间，并向法国政府提供信息和帮助，后被解聘。此后，瑞银集团一直以诽谤为由向其提起民事诉讼。而吉博女士则不断以精神骚扰为由对瑞银法国进行反诉。
最终，她丧失经济来源，失去子女抚养权，生活境遇一落千丈。瑞银案件审理期间，她不断向法国政府申诉，要求根据其对案件的贡献，向其提供帮助，但均无果。举报人帮助法国政府查实史上最大的税务欺诈案件，但政府却未给举报人任何报酬，甚至救济，实在令人震惊。随着吉博女士不断奔走呼吁，2016年《萨潘二号法》终于首次规定举报人保护制度，但是她本人无法适用这些规定。综观现有规定，法国法律对举报人的身份认定、前提条件、举报程序等要求都较为严苛，而奖励措施则较为薄弱。

四、对中国的启示

（一）健全税收违法犯罪行为的惩治机制
新时期，税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用越发凸显。面对稳经济的现实需求，既要落实减税降费政策与税制改革举措，更要强化税收违法犯罪行为的处罚机制。一方面，虽然2020年《中华人民共和国刑法修正案（十一）》对洗钱罪进行大幅修订，但危害税收征管罪仍未被纳入洗钱罪的上游犯罪。为逃税犯罪提供账户等系统性金融操作行为，只有事前或事中有共谋，才能以逃税罪的共犯论处。这非常不利于打击大型跨国金融集团涉税犯罪行为，应当考虑将涉税犯罪也作为洗钱罪的上游犯罪。另一方面，我国逃税罪立法规定有“刑罚阻却条款”，使得刑事处罚的效用发挥受到一定程度的影响。特别是适用该条款并无数额限制，且行刑衔接程序仍不明确，应当尽快予以完善。比如，可将“刑罚阻却条款”仅适用于“数额较大并且占应纳税额百分之十以上”的情况，同时明确赋予税务机关移交义务。
（二）扩大企业合规不起诉制度的适用范围
与法国刑事协商程序改革相类似，我国检察机关近年来也在积极开展企业合规不起诉试点工作。“企业合规不起诉制度”是指检察机关对于那些涉嫌犯罪的企业，发现其具有建立合规体系意愿的，可以责令其针对违法犯罪事实，提出专项合规计划，督促其推进企业合规管理体系的建设，然后作出相对不起诉决定的制度。目前，在涉税（特别是虚开增值税专用发票罪、逃税罪）犯罪案件处理过程中，被告企业建立并实施税务合规措施，通过第三方监督评估后，获得检察院不起诉决定的情况不断增加。这些适用企业合规不起诉的涉税犯罪案件通常犯罪情节较轻，犯罪事实清楚，证据充分，被告企业自愿认罪认罚，积极采取补缴税款等措施。笔者认为，对于涉税涉票案件，应适当突破轻微犯罪案件适用企业合规不起诉制度的限制，充分发挥企业合规不起诉的制度优势，提高税款追回的司法效率。在此基础上，完善纳税遵从与企业合规不起诉制度衔接机制，整合事前合规和事后合规的法律效能，探索建立税警检的信息共享和合作机制，推动企业税务合规的深入化和常态化。
（三）完善举报人权利保护与奖励机制
与法国法律严重滞后不同，我国举报人权利保护和奖励制度的相关规定则较早较全。关于举报人保护，专门规定主要包括1991年《最高人民检察院关于保护公民举报权利的规定》、1996年《人民检察院举报工作规定》，明确检察机关对举报人的保护职责和具体措施。关于举报人奖励，国家税务总局早在1998年就已出台《税务违法案件举报奖励办法》（已被废止）。对于实名举报人，税务机关根据其贡献大小，按照法定标准进行奖励。不过，这些规定都不属于法律，效力等级低，内容较为分散、笼统，多为宣示性或处罚性规定，对举报人身份的认定，举报人隐私权、救济权和赔偿权的实现都未进行具体规定，仍需在未来进一步明确。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第4期）
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欢迎按以下格式引用：
陈萍.法国税务犯罪刑事应对的趋向及启示：评瑞银集团天价罚金案[J].国际税收，2023（4）：76-81.
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