论数据要素的分层课税机制

李威03

作者：
李夏旭（清华大学法学院）

2019年10月，党的十九届四中全会首次将数据作为一种与土地、劳动、资本等并列的新型生产要素。2020年3月，中共中央、国务院发布《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，明确要求“加快培育数据要素市场”。一般而言，一种新型生产要素的出现，通常会催生出与之相关的税种。与生产要素相关的税种主要有两类：一类是要素流转税，即对要素在生产和流通环节的价值增值征税；另一类是要素所得税，即对因要素而获得的收入征税，包括个人所得税、企业所得税等。然而，从我国现行税法规定看，数据仍游离于征税对象之外，导致不同要素之间税负差异明显，传统税收制度的收入职能也难以体现。
长远看，数据一旦进入经济领域，与经济活动结合起来，就会给数据的所有者和使用者带来经济利益，客观上具有可税性。可以说，数据的可交易性、创造价值性和收益性使得对其征税成为必然。因此，面对数字经济带来的税收挑战，应提前布局国内数据要素税收制度的相关研究，探索建立数据要素相关的税收制度。在建构数据要素税收制度时，将面临几个根本问题：为何征税，对谁征税，征什么税。展开而言，在“为何征税”的问题上，学术界提出了“补偿用户”“公共成本分摊”等不同观点，问题是哪种观点更适合作为征税的正当性理据；在“对谁征税”的问题上，传统生产要素的所有者是税收的主要承担者，就数据要素而言，其所有者是谁亟须讨论；在“征什么税”的问题上，传统生产要素主要征收的是要素流转税和要素所得税，这对数据要素是否依然适用，是否需要额外创设一种全新的税种，如数据税。

一、数据要素的课税依据与理论反思
（一）补偿用户说和公共成本分摊说的基本观点
针对“为何对数据要素课税”这一问题，既有研究主要存在补偿用户说和公共成本分摊说两种观点。
补偿用户说认为，数字企业无偿使用用户数据并从中获利，并未向用户支付任何报酬，故应当对数字企业征收专门的数据税，在二次分配环节补偿用户。依此观点，数据税的征税对象是企业使用用户数据的行为，目的在于使企业支付数据使用对价。其本质等同于用户将数据使用权转让给平台而应得的数据租。有学者将之概括为“以数据税的方式实现数据租的功能”。开征数据税补偿用户的思路与域外部分国家征收数字服务税的做法有相似之处。数字服务税的课税对象针对以用户数据作为主要营收来源的三类数字服务：（1）基于用户数据的定向广告服务；（2）为广告目的而销售用户数据之服务；（3）为用户数据传输提供接口的平台互动中介服务。之所以要对这些数字服务征税，在于数字企业利用用户数据获利，但未向用户支付任何报酬，故有必要赋予用户数据来源国以征税权，从而对本国用户予以补偿。在这一意义上，数字服务税也被视为一种“用户补偿税”。经济合作与发展组织（OECD）提出的“支柱一”方案接受了数字服务税的概念，主张赋予用户数据来源国（也被称为“价值创造地”）以征税权。
公共成本分摊说认为，与数据要素相关的税收之所以存在，是因为在数据要素的生成、加工、流转过程中，离不开国家提供的公共产品和公共服务，因而国家有权基于公共成本的分摊征税。就税种而言，针对数据要素没有必要开征全新的“数据税”“数字资产税”等。从本质上而言，数据交易仍可适用一般的商品交易规则与税收规则，对数据交易过程中产生的增值额可征收增值税，对数据交易的所得额可征收所得税。就税收管辖权而言，根据受益公平原则，纳税人在何处享受公共服务就在何处纳税，数据税收的纳税地与公共服务受益地应当一致。例如，用户数据的生成离不开本国政府提供的公共网络基础设施和公共网络服务，故针对境外企业使用本国用户数据产生的收益，用户来源国拥有征税权，这与OECD“支柱一”所主张的“价值创造地”标准相一致。
（二）对既有观点的评析
开征数据税以补偿用户的做法，虽然能暂时纠正用户无法分享数据红利的不公现象，但这种征管模式依据的是数据产权，而非国家行政权力，不仅会导致数据要素课税制度的定位偏差，而且在产权方面也存在诸多理论障碍，正当性基础并不牢固。第一，以数据税的方式征收用户数据租有违“一物一权”原则。从产权的角度看，用户行为生成的个人数据归用户所有已经形成一定共识。而国家通过征税的方式代表用户行权，则是在用户数据之上创设了一种“双层所有权”结构：单个用户对自身数据仍享有所有权；而作为整体，当各个分散的用户数据聚合到一起时，整体的用户数据集合归国家所有，由国家代表全体用户行使数据产权。然而，“双层所有权”的提法是存在问题的。我国的物权制度以“一物一权”为核心，国家代表用户行使数据所有权，并不意味着国家成为用户数据的所有权人，这是两个完全不同的概念。如果个体对数据享有所有权，使用数据而支付的费用最终应当归属于个体，而不应仅仅因国家代为行权就将收益归全民所有，否则必然导致个体所有权完全落空，亦会产生公平性的争议。第二，以数据税的方式征收用户数据租存在租税不分的问题。数据租和数据税的征收依据和功能定位存在很大差异。数据租本质上是一种数据使用费，其收取的标准应当按照市场机制确定，这与数据税的征收依据显然是不一样的，后者依据的是国家行政权力。因此，“以税代租”的做法不仅无法准确反映用户数据的市场价值，甚至可能会否定私有产权的合法性，无助于个人数据所有权的实现。
相较于补偿用户说，公共成本分摊说更适宜作为数据要素的课税依据，其依据的是国家行政权力，而非数据产权，更符合税的本质。而且，基于公共成本分摊征税，可以有效破解用户补偿说的局限性：国家有权对公共服务所促成的各类数据征税，而不仅限于用户数据；国家有权针对各类数据流转的全流程征收相应的增值税和所得税，而不仅限于用户数据的初次流转环节。

二、数据要素的确权路径与分层课税机制

（一）数据要素的确权路径
明晰的数据产权分配制度是数据要素的课税起点。只有在明晰数据产权主体的基础上，才可以对数据要素的纳税主体进行合理界定，并就各自的财产权益产生的收益进行征税。传统税制中，生产要素的所有者即为纳税主体。但与传统生产要素不同的是，数据产权分配制度尚不完善，这给数据要素相关税制的建构造成了很大障碍。不过，这一问题已经引起中央的高度重视。2022年12月，中共中央、国务院发布的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《意见》）指出：“在国家数据分类分级保护制度下，推进数据分类分级确权授权使用和市场化流通交易，健全数据要素权益保护制度，逐步形成具有中国特色的数据产权制度体系。”据此，分类分级确权将成为构建数据产权制度的关键所在。在类型上，数据可以分为个人数据、企业数据和公共数据三类。
1.个人数据确权。一般认为，数据的“可识别性”是区分个人数据与非个人数据的关键标准。凡是单独可以识别出特定自然人的数据或者与其他数据结合后能够识别出自然人的数据，都是个人数据；反之，则为非个人数据。由于间接识别性可以作为个人数据的识别标准，因此个人数据的范围十分广泛，除了个人主动创建的数据外，还包括个人与周围环境交互过程中产生的数据。就产权配置而言，个人数据起源于用户的网络接入行为，用户作为个人数据的源发者，应当对自身产生的个人数据拥有所有权。
2.企业数据确权。就企业数据而言，纯粹源发于企业自身的数据（如企业经营数据、生产数据）仅占少数部分，绝大部分数据是由企业从外部收集所得，如企业从用户端收集的个人数据以及从公共领域收集的公共数据等。对于源发于企业自身的数据，企业拥有数据所有权并无争议。但对于企业从外部收集的个人数据和公共数据，企业并不拥有所有权，但可以依照约定或法律规定享有一定的数据使用权。此即《意见》提出的所有权和使用权相分离的“数据产权结构性分置制度”，也就是说，数据源发者在保有数据所有权的基础上，可以通过协商的方式将数据的持有权、加工使用权等使用权能让渡给企业，从而推动企业依法依规对原始数据进行开发利用。
3.公共数据确权。公共数据是政府职能部门在履行公共职责过程中收集的与公共利益相关的数据，如气象数据、地理数据、公共医疗数据等。目前，各地政府正在开展大数据中心建设工作，将不同部门掌握的公共数据汇聚到大数据中心，并对外提供给第三方使用。就产权归属而言，公共数据由国家机关收集、存储，且具有公共性，故应属国家所有，最终收益全民共享。在使用方式上，《意见》提出公共数据的开发利用应当按照“原始数据不出域、数据可用不可见”的要求向社会提供。这就意味着国家在保有公共数据所有权的前提下，可以通过许可使用的方式，将公共数据使用权让渡给第三方，但不得直接让渡公共数据的所有权。
（二）数据要素分层确权视野下的分层课税机制
1.数据要素的分层确权机制。除横向层面的分类确权外，数据要素在纵向上也可以进行分层确权，即根据数据处理程度的不同，将数据区分为原始数据和衍生数据两个层级，并分别确权。
（1）原始数据确权。原始数据是指没有经过任何加工、整合、提取或编辑等智力劳动深度加工的数据，其主要以个人数据和公共数据为主。用户虽然产生个人数据，但缺乏处理数据的能力，故个人数据往往属于原始数据。公共数据也是如此，虽然各地政府正在努力建设大数据中心，将各部门数据进行整理、聚合，但其本身并不具有很强的数据处理能力，多数公共数据仍处于原始数据阶段。为促进原始数据的开发利用，作为数据所有权人的个人或政府可以将数据使用权让渡给企业，企业借助自身的技术优势，得以从原始数据中开发出衍生数据，从而实现数据的价值倍增。
（2）衍生数据确权。衍生数据以数据产品为代表，其与原始数据处于不同层级。企业基于原始数据持有权和加工使用权，在对海量原始数据进行深度处理、整合后，可获得诸如指数型、统计型、预测型等各类数据产品，这些产品也被称为衍生数据或增值数据。在衍生数据生成阶段，企业对原始数据进行深度汇总与分析，从杂乱无章的数据集中提炼内在规律，形成具有价值的信息，是数据从量变到质变的过程，也是数据价值生成的最高点。衍生数据虽派生于原始数据，但已经从原始数据中脱离出来且具有了独立的形态，是一种具有更高价值的全新数据。就产权归属而言，按照加工取得所有权的民法理论，企业因付出大量资本投入和智力劳动而对数据产品享有所有权和经营权。
2.数据要素的分层课税机制。厘清数据的不同层次有助于确认其纳税主体和税基。从目前的研究看，学术界往往将原始数据和衍生数据放在同一维度讨论，导致不同维度数据之间权属划分不清晰，无法合理确定相关主体的利益分配，进而难以准确识别纳税人。实际上，数据要素的分层确权机制决定了数据要素的课税机制也应当分层次展开。在工业时代，生产企业从上游供应商处购买原材料投入生产，通过初步加工获得中间产品，中间产品被投入再生产，并形成最终产品。在上述价值创造链条中，生产要素呈现“原材料—中间产品—最终产品”三个层次，并形成了环环相扣、层层递进的增值税体系和囊括不同纳税主体的所得税体系。数字经济时代，数据要素的价值创造链条依然存在，从最初源发者产生的非结构化、零散化的单个原始数据，到企业经过收集、清洗、入库形成结构化、成规模的原始数据集合，再到企业从中开发、衍生出的数据产品，在这一价值链条中，数据内部形成了涵盖原始数据和衍生数据的双层结构，由此形成了数据要素的分层课税逻辑：在每一层级，均存在与数据交易相关的间接税和直接税规则；在不同层级数据之间，增值税抵扣链条依然存在。

三、数据要素分层课税机制的体系展开
（一）原始数据生产阶段的课税规则
1.原始数据的交易模式。一般认为，原始个人数据因经济价值难以衡量而不在征税范围之内。例如，在以数据换服务的交易模式中，个人向平台提供数据换取网络服务，虽然所获取的网络服务属于广义的收益，但由于在交换过程中并未使用货币工具，且缺乏衡量各类数据价值的客观标准，数据的收益难以准确计量。因此，以数据换服务的个人数据交易不具有可税性。但如前文所述，以数据换服务的交易模式不仅造成了税法漏洞，而且对用户而言也并不公平。
为了确保用户从个人数据中获得公平合理收益，实践中已经开始探索个人数据账户和数据信托制度的业务模式。（1）创建个人数据账户。目前，个人数据往往分散存储在不同平台之上，用户难以有效行使个人数据所有权。为强化用户对个人数据的控制，在技术上可以为每位用户创设单独的个人数据账户，用户借助数据可携带权，将散落的数据聚合到个人数据账户中，从而实现对自身数据的控制。（2）引入个人数据信托制度。用户将个人数据账户交信托机构托管，由信托机构与企业订立许可使用合同，向用户分配使用费。信托机构不仅可以凭借专业知识帮助用户理性决策，而且海量个人数据账户的聚合也可以提高议价能力。信托机构可以代表用户与企业进行集体谈判，从而使个人数据的公平市场定价成为可能。对于此种业务模式，《意见》持肯认态度，并体现在《意见》第六条“探索由受托者代表个人利益，监督市场主体对个人信息数据进行采集、加工、使用的机制”。
随着个人数据交易步入常态化和规模化，个人数据将满足权属清晰、定价明确和可交易三大要件，从而真正成为税法意义上的财产。此外，个人数据账户和信托机构的引入还有助于消除对个人数据交易征税的几个主要障碍。首先，一旦个人数据账户成为个人数据核心载体，借助区块链技术和智能合约技术，个人数据的生成、传输、流转将很容易识别并具有可追溯性，可以确保税务机关门准确了解个人数据的访问时间和方式，以及个人数据每次被访问所获得的收益。其次，若信托机构成为个人数据的交易中介，可以向其施加个人数据交易的信息报告义务和税收预扣义务，以此提高税务机关对个人数据交易的征管能力。
2.原始数据交易的间接税课征规则。在财产类型上，个人数据与无形资产类似，具备无实物形态、收益可能性、可控制性和可独立交易性等基本属性，可以将其作为无形资产的特殊类型之一。在规范层面，个人数据可归入《增值税暂行条例》中的无形资产，适用“无形资产转让”的增值税规则。个人将自身生成的原始数据让渡给企业，企业支付相应对价，个人获得基于原始数据的增益。这一过程犹如生产企业从上游供应商处购买原材料，通过投入劳动力加工获得商品，并从差价中获利。因此，若企业为开发衍生数据而购入原始数据，则用户应当负担缴纳销售原始数据的增值税义务，相关进项税额可以在企业销项税额中予以抵扣。
3.原始数据交易的直接税课征规则。从现有规定看，《个人所得税法》对个人数据交易所得的征税依据比较明晰，并对个人转让财产所得、特许权使用费所得均有明确规定。按照交易标的的不同，个人数据交易所得可以归入转让财产所得或者特许权使用费所得的范畴。税法意义上的财产转让是指财产所有权的有偿转移，若用户转让的是个人数据所有权，应当归入转让财产所得的范畴。单纯让渡个人数据的使用权不构成转让财产，所产生的收益不作为财产转让所得。若仅转让个人数据的使用权，授权许可他人使用个人数据所取得的收益，应作为特许权使用费缴纳所得税。就偶然所得而言，个人的偶然所得税率较高，随着个人数据交易日益普及，对个人数据所得设定类似于偶然所得的税率，会增加个人税收负担，对个人数据交易产生负面影响，因此不宜将个人数据收入纳入偶然所得范畴。
4.原始公共数据的特殊课税规则。实践中，越来越多的企业以原始公共数据为对象开发数据产品，如基于气象数据开发的墨迹天气、基于城市基础设施仿真数据开发的高德地图等。原始公共数据的产权归国家所有并无争议。根据《意见》第四条，若企业使用原始公共数据开发数据产品，应当向国家支付相应的数据租。征收公共数据租依据的是公共数据的国家所有权，是企业对于国家让渡公共数据使用权所给付的对价。在定价方面，应当建构公共数据使用权的市场出让机制。在此，可借鉴已经比较成熟的土地使用权出让金的实现方式，引入市场竞争机制，优化挂牌、招标、排名和协议四种意定方式，并根据公共数据的类型、使用方式、使用范围和使用期限等因素设置差异化的市场租金。
根据传统资源税制，资源使用者在缴纳资源租后，还会缴纳资源使用税，如国家对出让的土地使用权收取土地出让金后，还会在后续对土地的使用行为征收城镇土地使用税。此种做法的根本理由在于自然资源具有稀缺性，会因为使用而枯竭，但能否适用于数据有待商榷。公共数据资源与传统自然资源最大的不同之处在于，公共数据具有非稀缺性和非消耗性的特点，不会因使用而枯竭。相反，数据作为一种非消耗性资源，使用得越多，其可能带来的经济价值就越大。因此，从促进公共数据使用的角度出发，不宜对公共数据额外征收数据使用税。
（二）衍生数据增值阶段的课税规则
1.衍生数据的交易模式。实践中，企业收集的海量原始数据往往属于核心商业秘密，为保持竞争优势，其多开放给嫡系企业内部使用，非嫡系企业即便愿意付费也很难被允许使用。对于掌握原始数据的企业而言，其收入多源自基于原始数据开发的各类衍生数据。例如，淘宝掌握着海量用户原始数据，但通常不会将其开放给第三方有偿使用，而是对这些原始数据进行加工处理形成数据产品，如生意参谋，并以此获得收益。
2.衍生数据交易的间接税课征规则。衍生数据（数据产品）在性质上属于无形资产，对衍生数据交易环节征税可以参照无形资产税制。在计算税基时，一般可以通过交易合约或会计账簿记录中的衍生数据价值来确定税基，如不存在上述条件，可借助市场评估等方法加以确定。一般而言，在计算应纳增值税额时，对纳税人购入原材料的已纳税款，应当允许其从当期成品销项税额中予以扣除。为保证增值税抵扣链条的完整性，企业为开发衍生数据而购入原始数据等生产要素负担的进项税额应当允许抵扣。数据服务的税收待遇与数据产品存在差异。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）有关销售服务、无形资产、不动产注释的规定，若企业为他人提供数据存储、处理、分析、整合等数据服务，则按增值税意义上的“信息系统增值服务”确定其税收待遇。
3.衍生数据交易的直接税课征规则。就数据产品的收益方式而言，主要包括出让数据产品所有权和许可使用两种方式。对于企业转让数据产品所有权取得的收入，可以归入《企业所得税法》第六条的“转让财产收入”。对企业许可第三方使用数据产品取得的收入，可以归入《企业所得税法》第六条的“特许权使用费收入”。根据《企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，如企业转让基于原始数据开发的数据产品，则使用原始数据的成本可计入财产原值，从转让收入中予以扣除，扣除后的剩余金额作为应纳税所得额。若企业有偿转让自有数据，如企业经营数据、机床设备工业数据等，这些数据的产权归属于企业，且其生成无须额外支付使用费用，并无财产原值可以扣除，故转让收入全额计入应纳税所得额。数据的加工处理技术对数据产品的开发至关重要，为了鼓励技术创新，也可以考虑将其视同研究开发费用，允许享受费用加计扣除的税收优惠。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第3期。）

欢迎按以下格式引用：
李夏旭.论数据要素的分层课税机制[J].税务研究，2023（3）：112-118.


-END-
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●2022年税制改革研究综述
●2022年税收政策研究综述
●2022年税收法治研究综述
●2022年国际税收研究综述
●谱写税收服务中国式现代化新篇章的思考
●服务中国式现代化税费服务改革的基本逻辑与路径选择
●中国式现代化背景下的财税体制改革与经济高质量发展
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