三、粤港澳大湾区个人所得税协调优化建议
个人所得税主要是针对个人通过所拥有的劳动能力和技术获得的收入而征收的税收。作为劳动要素的拥有者的个人难以作为经济的操纵者来行动。一个广泛的理念认为,个人所得税不会对共同市场施加过于具有破坏力的影响,尤其是相对于企业所得税税负差异对资本的跨地区流动影响显著,个人所得税差异对劳动力流动的影响微弱。所以对个人所得税的协调开始得较晚,而且也没有像间接税和企业所得税协调那样走得远。
在粤港澳地区的个人所得税制度中,内地主要涉及个人所得税,香港主要涉及到利得税、薪俸税和物业税,以及基于上述三个税种的个人入息税,即纳税人若需缴纳两种或三种上述税收,为降低纳税人负担而提供的一种税负宽减安排。澳门主要涉及职业税、所得补充税和房屋税。对工作报酬相关的收入,大多数国家奉行来源地原则,雇主有义务对他们雇员的工资收入进行代扣税,这被称之为“所得税从源预扣法”(pay as you earn)。所以,在粤港澳大湾区个人所得税税收管辖权的协调中,对于受雇而产生的薪酬所得主要应服从来源地原则,而对于股息、利息、特许权使用费、财产转让所得等,可以兼顾来源地原则和居住地原则,各方协商分别确定一个税率对上述所得进行征税。这是因为个人所得税所涉及的借贷等生产要素相对于企业所得税所涉及的资本,参与生产的程度较低,所以可以适当提高借贷资金等拥有者居住地的税收分享权力。
在内地的个人所得税设计中,征税范围包括工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得,以及个人独资企业和合伙企业取得的经营所得。香港的利得税在企业所得税的语境下对企业经营收入征税,而在个人所得税语境下对个人的劳务所得与经营所得征税,以及个人在香港注册公司产生的经营所得征税;薪俸税对在香港工作取得的工资或退休金征税;物业税对财产租赁所得征税。澳门的职业税主要对个人的工资薪金收入征税,所得补充税主要是对个人和企业因工商营业活动所产生的收入征税,房屋税是对个人或者法人出租房屋的所得征税。从已有的个人所得税征税范围的比较分析可知,我国内地个人所得税的征税范围较广泛,而香港利得税和澳门所得补充税的征税范围较窄,这使得香港和澳门从税基的角度夯实了税收洼地的基础,所以未来个人所得税税基协调的方向之一应是港澳地区适当扩充征税范围。另外,内地个人所得税把各类所得分成综合所得与经营所得两大类,然后分别适用不同的税率,上述方法相较于香港澳门分别针对不同的收入类型适用不同的税法更具征管便利性。与此同时,港澳地区的利得税与所得补充税都兼具企业所得税与个人所得税的性质,违背了对企业所得和个人所得应有所差别的原则,不利于促进经济增长与收入公平。
内地的个人所得税对综合所得的最高边际税率是45%,对经营所得的最高边际税率是35%;香港薪俸税的标准税率是15%;澳门职业税属累进税,税率最高为12%。通过比较可以发现,内地的个人所得税税率远高于港澳地区,所以未来个人所得税协调的主体方向是缩小税负差异。内地的个人所得税应适当降低法定税率,实施更为精准和广泛的费用扣除制度,如对境内外高端人才及紧缺人才,其个人所得税负超过15%的部分予以免征。横琴粤澳深度合作区对在合作区工作的澳门居民,其个人所得税负超过澳门税负的部分予以免征,就是落实了所谓的“澳人澳税”的原则。借鉴上述做法,我们可以探索在粤港澳大湾区实行“港人港税、澳人澳税”的可行性,以提升内地对港澳居民的吸引力。
四、粤港澳大湾区间接税协调优化建议
针对商品流转的间接税对于企业的生产与销售有着更为直接的影响,更容易扭曲资源配置,并扩大超额负担,因而间接税的协调经常是区域税收协调的重点。间接税协调能够产生潜在的帕累托改善,这是因为税收协调能够降低间接税差异而带来的资源配置效率损失,从而增加整体福利,而如果税收协调中制定有对利益受损国(地区)的补偿措施,则无疑是一个帕累托改善的过程。欧盟税收协调的第一阶段即致力于实施统一的间接税系统,否则统一的内部市场的建立是不可能的。欧盟所建议的间接税协调方案是用增值税制度替代累积性的流转税制度。在1967年,欧共体成员国关于流转税立法协调的第一条指令,即67/227/EEC指令被采纳。该指令要求欧共体所有成员国基于一般消费税原则用统一的增值税制度替代已有的流转税制度,而税率和税收减免被作为单个成员国税收竞争的工具而予以保留。1993年欧盟的第92/77/EEC号指令规定了15%为最低标准税率。后来的第2006/112/EC号指令对增值税的征税范围达成了某种程度的协调,重申对所有的产品征收一个最小化的15%的增值税(除了减免或特殊的授权的产品)。
从内地和港澳地区的税收收入结构看,内地税收以间接税为主,其占比超过60%,而港澳地区则以直接税作为主要税收来源,间接税收入占比不足35%。从间接税设计看,内地间接税税基广泛且以增值税为主,而港澳地区间接税只对特定商品或行为征收,也基本不征收进口关税,而且两地也并未开征类似增值税的税种,因而难以实现内地、香港和澳门间税种的对应,导致粤港澳大湾区间接税协调未能深入推进。间接税制度的差异一方面导致内地企业在负担较高税收的前提下竞争力不足;另一方面阻碍港澳地区资金、人才等要素向内地流动,限制香港国际金融中心作用的发挥。为了消除内地、香港和澳门间接税制度差异带来的生产要素流动壁垒,有必要从增值税开征的选择、消费税税基和税率协同、优化关税互免等方面开展有帕累托改善效应的税收协调。
(一)探索赋予港澳企业增值税一般纳税人身份,推进增值税制度协调
在所有间接税之中,增值税无疑是协调难度最大的税种。基于香港和澳门自由贸易通商港口的历史背景和经济定位,港澳地区长期以来具有征税范围窄、税负轻的税制特征,开征增值税将增加其经济负担;而增值税是内地的主要税种,若将粤港澳大湾区建立为类似海南岛的免税自由港模式,则会严重损害内地的税收利益。这使得如何推进粤港澳大湾区的增值税协调成为当前难点所在。但从现有国际区域联盟经验看,在成员方之间推广增值税是实现间接税协调的一种通用方式。尤其在东盟的间接税协调中,与香港商业和金融中心地位相似的新加坡同样经历了增值税从无到有的过程。这在一定程度上为港澳地区试行增值税提供了良好的依据。相比销售税及其他流转税,增值税的优势在于它既能消除对生产决策的扭曲效应,也拥有对商品和服务征税的广泛税基,在未来粤港澳大湾区对数字服务征税时也能显现出更强的适应性。因此,为了保持与其他区域税收协调的一致性,应选择在香港和澳门推行增值税作为内地、香港和澳门间接税协调的主体方向。
具体而言,粤港澳大湾区增值税协调的首要任务是将大湾区内企业纳入增值税抵扣链条中。由于港澳地区尚未实行增值税,目前粤港澳大湾区的增值税抵扣链条是断裂的。内地企业在港澳地区销售货物、劳务、无形资产或不动产时,由于无法产生销项税额,便不能够抵扣相应的进项税额;又或是内地企业从港澳地区购进原材料或加工产品,由于港澳地区企业不能开具增值税进项发票,使得内地企业无进项税可以抵扣。为此,有必要建立起大湾区完整的增值税抵扣链条。笔者建议通过引入增值税纳税人跨境登记机制,允许港澳地区企业注册登记为增值税一般纳税人,并录入到内地的金税系统中,使其可以就粤港澳大湾区内的购进业务抵扣增值税以及销售业务缴纳增值税,从而促进大湾区内企业能够最大程度地抵销增值税支付,降低企业投资、营商成本,助力企业快速发展,推动大湾区成为具有强凝聚力的产业链所在地。
同时,粤港澳大湾区增值税的协调应实现在更低税负水平上的协调。过于复杂和碎片化的增值税体系并不适应全球经济发展方向。近年来,内地增值税税率稳步下调,正由传统型增值税向现代型增值税迈进,未来应继续简并税率至两档,可以借鉴欧盟设置标准税率和优惠税率的经验,着力于以更简明、更统一的税率促进增值税中性的有效实现。在粤港澳大湾区长期的经济融合中,必然有更多港澳企业注册登记成为增值税一般纳税人,因此可以适当贴近港澳地区原有税负水平,给予港澳地区企业优惠税率的税收待遇,以维持港澳地区通过低税负吸引外资的经济竞争优势。
(二)尽量趋同消费税税基,实施适当差异化的税率设计
香港没有与内地消费税类似的税种,有些相关的是应课税品税项,该税由海关部门征收,但香港作为著名的免税港口对一般商品不征税,主要对进口至香港或在香港本地生产的烈酒(酒精浓度超过30%)、烟草、碳氢油和甲醇这四种商品征税。澳门的消费税与内地的消费税差别很大,与香港的应课税品税项类似,是对酒精饮料、烟草和油类中的某些产品在进口或境内生产环节征收的。建立统一的消费税制度有利于降低由消费税导致的成本结构差异对市场一体化的干扰,并可大幅减少走私现象。消费税和所得税、增值税有着很大的不同,它的开征主要是调节人们的消费行为,以消除外部性、降低资源消耗、调节收入分配。从税收伦理的角度看,消费税在生产环节和销售环节都应征收,而这显然和企业所得税应在价值创造环节征收不同。在生产环节征收是为了内部化生产所产生的外部性,使政府能够获得额外的收入来治理该种外部性所导致的损害,而在消费环节征收是为了抑制消费者对消费税征税对象的过度消费,并使消费者所在地政府能获得更多税收收入来支撑相应的如医疗卫生等公共服务支出。但出于对粤港澳商品流通一体化的考量,基于原产地原则,进口环节的消费税可以考虑取消。
在消费税税基的协调上,基于消除外部性和降低资源消耗而确定的征税对象,如烟、酒、鞭炮焰火、成品油、实木地板、电池等,粤港澳应基本把它们纳入征税范围。而基于调节收入分配而确定的征税对象,如高档化妆品、贵重首饰、高尔夫球及球具、高档手表等,由于资源禀赋、经济发展水平的差异,粤港澳对于奢侈品的定义可能有偏差,从而可以允许粤港澳在上述项目中予以选择。在内地消费税制度的改革中,随着内地经济发展和人民生活水平的不断提高,曾把护肤品等商品从消费税征收范围中去除,即说明了上述做法的正当性。在消费税税率协调上,可以借鉴东盟设定最低税率和最高税率的经验,在粤港澳适用基本相同的税目定义、税目分类和计税依据的基础上,设定一个基准税率和允许上下浮动的边界,给予粤港澳税务当局在管理消费税税率方面的适当自主权,以基本维护港澳地区购物天堂的地位。在消费税的征管方面,欧盟利用区块链技术建立的消费税移动控制系统(excise movement control system)是遏制联盟内逃避税或滥用税收协定的有益实践,建议内地对粤港澳大湾区内烟、酒、成品油等消费品的运输和移动进行实时监控,从而及时识别消费税纳税义务的发生,降低纳税人逃避税的可能性。
(三)进一步优化粤港澳大湾区关税互免,扩大“原产地标准”内涵
随着《内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排》(CEPA)的内容和范畴不断拓展,内地与港澳地区的关税壁垒逐渐被打破,尤其是2019年1月1日实施的《CEPA货物贸易协议》规定内地进口原产于香港、澳门的货物享受零关税的优惠,实现了更大范围的关税互免,有利于促进粤港澳大湾区内企业进口货物成本趋近,减少关税对企业生产投入和货物自由流动的扭曲。为进一步促进粤港澳大湾区的融合发展,有必要继续优化内地与港澳地区的关税互免。一方面,细化适用于不同产业、不同产品的原产地标准,尤其是针对重点产业的原产地标准,以扩大满足优惠条件的货物范围。原产地标准直接决定了港澳地区货物是否能享受零关税的优惠政策。在粤港澳大湾区着力打造先进制造、金融科技和智慧城市等产业集群的战略规划下,为助力粤港澳大湾区构建具有国际竞争力的现代产业体系,应考虑发挥税收政策的引导作用,放宽对特定产业或行业关键材料和零部件的原产地标准,通过降低进口货物成本来带动企业技术创新,促进产业互通融合。另一方面,探索建立针对葡语系国家的区域累积规则。澳门与葡语系国家经贸合作密切,在产业链供应链分工细化的背景下,存在产品生产环节经由多个葡语系国家最终在澳门未达产品增值标准从而无法作为澳门原产货物的情况。探索针对葡语系国家的区域累积规则,允许澳门企业在进行区域价值成分认定时将原产于葡语系国家的材料和中间产品纳入累积,有利于协调原产地规则,进一步稳定和强化澳门企业的供应链条。
(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2023年第2期。)