【特别关注】OECD为推定课税制度设计了分析框架，旨在降低纳税遵从和征管成本

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概述
2月14日，OECD发布了一份题名为《推定课税制度的设计》的工作文件（以下简称“该工作文件”），该工作文件提出了一个分析框架，系统地描述特定国家的推定课税制度，并确定其差异和共性，指出了一些值得在未来密切关注的关键设计问题，并提出了50个设计和管理推定课税制度的最佳实践。
推定课税制度（也称为简化税收制度）旨在通过降低纳税遵从成本和征收比标准税收制度更低的税率来鼓励纳税遵从和企业正规化。这些制度通常针对小微企业，在假定的税基上征税，目的是通过间接方法接近应税所得。因此，在实际应税所得难以准确评估的情况下，这些制度可能特别有意义。这些制度存在于许多税收制度中且在设计方面有很大不同。
主要内容
该工作文件开发了一个分析框架，允许系统地描述特定国家的推定课税制度，并识别其差异和共性。这项基准工作将允许对每个制度的优势和劣势进行审查，以确定在国别基础上改进税收设计的机会。该框架还可以在确定一些值得在未来得到更密切分析关注的关键设计问题方面发挥作用。
该工作文件的主要内容由以下三个部分组成：第2节简要描述推定课税制度的目标、优点、缺点和证据影响；第3节介绍分析框架并详细讨论所涉及的每个设计领域；第4节基于从讨论的设计特点中得出的问题，列出了50个设计和管理推定课税制度的最佳实践，这些最佳实践伴随着税收征管可能面临的挑战或在实施时应满足的理想条件。
1、推定课税制度的目标、优势、缺点和证据影响
推定课税制度的目标是“难以征税”企业（即自营职业者、非法人企业、小微企业、农民）的纳税人。难以征税的企业通常收入较低，不自愿向税务机关登记，不保留完整的账簿，不提交纳税申报，并使用现金支付，这使得税务机关难以监督它们并确保合规性。
推定课税制度旨在通过降低纳税遵从成本和征收比标准税收制度更低的税率来鼓励纳税遵从。纳税遵从成本与记录交易、维护会计记录和财务报表、计算纳税义务和遵循缴税程序有关。利润普遍低于大型纳税人的小型纳税人往往受到固定合规成本的过度影响。通过减轻征管负担（如简化簿记规则），推定课税制度有助于减少非正规性和扩大税基。
对于税务机关来说，推定课税制度减轻了监督难以征税企业并确保其合规的征管成本。定期评估它们的账务可能很困难，特别是在不遵守规定的情况下，征管资源有限。推定课税制度允许税务机关轻松确定大量小型纳税人的纳税义务—同时不妨碍征管部门对有风险的企业进行定期和彻底的控制。
在包括社会保障缴款的情况下，推定课税制度可以帮助增加社会保护的覆盖面。给予社会保护的机会可能成为个人将其活动正规化的激励。因此，通过制度的登记，推定课税制度可以作为一个渠道，将社会保护扩大到大量的自营职业者，可能还有它们的员工和/或家属，以前在非正规部门工作。
推定课税制度的目的不是大量增加税收收入金额，而是寻求加强税收合规。虽然这些制度可以产生额外税收收入，但即使制度设计得很好，管理得很好，其金额一般也不大。相反，这些制度寻求改善长期的税收合规，这在一定程度上证明了税收收入征收成本可能超过短期内征收的税收收入。
推定课税制度往往有缺点，例如：
（1）它们可能阻止企业的发展。它们可能会产生一种税收诱因，促使企业保持小规模，不超过制度的资格门槛，以使企业继续享受制度的优惠税收待遇和合规优势（“聚束效应”）。
（2）它们可以诱发避税和/或逃税行为。它们可能会提供一种税收诱因，促使企业分割其活动（避税）或少报其营业额（或多报其成本，如果资格门槛是根据净所得定义的），以保持在资格门槛之内（逃税）。当推定课税制度不允许注册企业拥有（一个或多个）员工，或者当推定课税制度中的自营职业者与标准税收制度中的员工之间的纳税差异较大时，推定课税制度也可能诱使雇主要求其员工人为地成为自营职业者。将需要具体税收规定来禁止这些策略。同样，如果有一个以上的推定课税制度，则纳税人可以试图通过从一个制度转换到另一个制度来减少它们的纳税义务。
（3）它们会侵蚀税收公平。同一目标群体的纳税人尽管有不同的利润，但可能面临类似的纳税义务；也就是说，该制度可能导致纵向不公平。相反，拥有相似利润的纳税人可能会因其是否通过该制度的资格门槛而承受非常不同的有效税率；也就是说，该制度可能导致横向不公平。
（4）它们可能不会激励企业采购的正规化。由于推定课税制度不允许纳税人扣除实际成本，注册企业可能有动力从非正规部门经营的企业获得其投入，只要这涉及较低的成本。
（5） 推定课税制度可能会遇到制度和征管的挑战。如果推定课税制度不是由财政部门管理，或者征管能力不足以收集信息、监督和调查注册纳税人（例如，确保要求享受该制度的企业符合资格标准，检测人为的自雇安排等），就会出现这种情况。
对推定课税制度的影响进行评估的实证研究数量仍然相对有限。这可以解释为缺乏数据，也因为税务机关和财政部门倾向于不太关注这些制度，因为它们通常会产生少量的收入。推定课税制度的影响可以直接衡量（例如，通过衡量新增的纳税人或非正式工人的正规化数量或额外税收收入），或通过识别该制度的积极外部因素（例如，可能的贫困率下降和低收入工人的社会保护增加）间接衡量。
最近的研究发现，推定课税制度在引入时鼓励企业正规化。然而，随着时间的推移，正规化的效果趋于平缓，这表明制度可以说服那些做法最接近正规制度的纳税人进行正规化，但不一定足以鼓励那些做法最远离正规制度的纳税人进行正规化。
虽然推定课税制度可能无法惠及所有目标企业，但已注册的纳税人通常会留在该制度中。引入后的低参与率可以解释为缺乏关于新制度的沟通或税收不确定性（例如，税收规则经常变化或复杂，可能需要解释）。尽管如此，对推定课税制度的参与通常会随着时间的推移而持续下去，因为从该制度中成长为标准税收制度的企业数量仍然有限。在针对中小型企业的制度中，比起针对自营职业者和微型企业的制度，更经常观察到聚束效应，即在资格门槛以下可以观察到大量的纳税人群体。
纳入社会保障缴款的推定课税制度对劳动力正规化有积极影响，特别是对自营职业者。然而，对雇主社会保障缴款的劳动调查、在适当情况下施加惩罚、更严格地执行劳动法规，或以缴款换取的服务和福利的质量，也是关键的正规化驱动因素。
2、推定课税制度的分析框架
该工作文件为推定课税制度制定了一个分析框架，允许系统地描述特定国家的推定课税制度，并确定其差异和共性。该框架着重于几个设计和管理领域：目标群体、资格标准、制度的类型、纳税义务、涵盖的税种、制度管理、非税收支持工具、与标准税收制度的互动。
目标群体
推定课税制度可能针对更广泛的难以征税企业类别中的各个子群体，可能包括个体经营者、小微、中小型企业和自营职业者。目标群体应限于在保存完整和最新账簿和记录方面面临挑战的企业。因此，推定课税制度经常将自营职业者排除在外，因为这些专业人员往往受过高等教育，收入水平很高，因此他们应该能够根据标准税收制度记账并提交纳税申报。事实上，某一类企业不符合现行税收法规的事实不应自动将其纳入推定课税制度的目标群体。
资格标准
必须设定为将不属于目标群体的纳税人排除在推定课税制度之外。通常实施基于营业额的资格标准，另外还有其他资格标准可以参考，例如限制合格企业可以雇用的员工数量、使用场所从事商业活动、开展的活动数量或拥有的个人财产的条件等。在实践中，经常使用资格标准的组合，并将其与制度类型相联系。理想情况下，资格标准必须简单且易于审核。在定义资格标准时，应考虑以下几种可能性：该制度下所有纳税人只有一个单一的资格标准；有几个资格标准来区分制度内的目标群体，或者一些国家在不同行业中有不同的增值税登记门槛，这反映在推定课税制度的资格标准中；资格标准不适用于某些特定的行业部门；“进入”和“退出”制度可能有两个门槛，第一个门槛并不总是包括在设计中，它排除了非常小的纳税人，第二个门槛不包括有能力承担标准税制合规成本的纳税人。
制度的类型
所有推定课税制度都假定应纳税所得额。不同的制度在作出这一推定的方法上有所不同。评估实体盈利能力以及应税收入的方法越准确，制度的设计就越好。因此，在引入该制度之前，需要对目标群体的平均利润进行详细评估。这些制度的类型包括：一次性征税制度、基于经济活动指标（如营业额、现金流、固定资产以及福利等）的制度、基于税务机关和纳税人之间协议的制度、可反驳推定与不可反驳推定的制度等。
纳税义务
企业的纳税义务可以通过征收一次性税款或税率来确定。一次性税款可以是一个单一金额，也可以根据不同的纳税等级而有所不同。或者，税率可适用于假定的税基（例如营业额），有几种选择：比例税率、差别税率、累进税率或差别税率和累进税率的组合。设定税收水平时应考虑几个标准：它应该足够低，以具有吸引力，并鼓励纳税人在推定课税制度中登记，同时足够高，以不阻止他们迁移到标准课税制度中；通常需要对目标群体的盈利能力进行分析，以确保税收水平与实际收入成比例；最好限制推定课税制度下个体工商户和标准课税制度下雇员之间的税收差异，以避免鼓励工人成为自营职业者。
涵盖税种
对于非法人（或法人）企业，单一纳税可以替代个人（或公司）所得税，也可以替代企业需要缴纳的更广泛的直接和间接税，包括社会保障缴款。普遍的观点是，尽可能多的直接税被单一纳税所取代是有益的，以降低企业的纳税合规成本，特别是当难以征税的企业面临的直接税款金额很高时。推定课税制度的税种是否涵盖间接税，特别是增值税/货物及服务税，仍然是一个悬而未决的问题。将间接税纳入该制度范围的适当性将取决于不同的因素，如目标群体的规模和特点、标准税制的复杂性和特殊性以及税务机关的征管能力。
制度管理
对于纳税人来说，简化的征管程序使推定制度对纳税人具有吸引力。首先，这些制度通常允许简化会计规则和程序。纳税申报和缴纳税款的频率降低了，纳税申报表与标准税务系统相比不那么复杂。其次，与一个公共机构的互动减轻了纳税人的征管负担，因为公共机构的职能往往会重叠，减少纳税人与多个公共机构之间的直接互动，一站式服务可能会有所帮助。第三，数字化服务简化了纳税人的征管程序。
对于税务机关来说，首先，推定课税制度需要税务机关进行定期监督，以确保合规。特别是，税务机关需要监督企业，以发现、避免和惩罚其欺诈行为。其次，税务机关可以以较低的成本执行这些监督任务。第三，为了鼓励非正规企业自愿注册推定课税制度，税务机关应避免对注册纳税人采取惩罚性或对抗性态度。第四，推定课税制度的设计应该是一个动态的过程，如在税收征管能力较低的情况下，该制度最初可被设定为一次性征税方法，并随着征管能力的增长，逐渐转变为更复杂的制度。
非税收支持工具
首先，推定课税制度需要税务机关进行定期监督，以确保合规。特别是，税务机关需要监督企业，以发现、避免和惩罚其欺诈行为。其次，在推定课税制度下，更容易获得信贷有时被视为纳税人的支持工具，它可以鼓励纳税人加入该制度并发展其业务，从而产生良性循环（更高的收入、获得更大银行贷款的机会等）。最后，推定课税制度下的纳税人可以从与其特征相关的其他经济优势（例如补贴）中受益。
与标准税收制度的互动
推定课税制度是更广泛税制的一部分，不能单独设计或分析。在设计推定课税制度作为更广泛税制的一部分时需要考虑的一些因素包括：不建议采用大量的推定课税制度；该制度最好是可选择性的，这样纳税人如果愿意，就可以根据标准税收制度进行登记；推定课税制度可以包括一个资格期限，该期限可以延长，也可以不延长，超过该期限的，纳税人不再有权参与该制度；该制度的设计应为企业提供从推定课税制度过渡到标准税制的激励；税收政策设计应考虑到标准税收制度的变化，特别是个人和企业所得税以及增值税的变化对推定课税制度运作的影响。
3、推定课税制度设计和管理的最佳实践
本节列出了推定课税制度设计和管理的50个最佳实践。本节还讨论了其相关的潜在挑战或实施时应满足的理想条件，每个最佳实践都与第3节中描述的分析框架相联系。
50个最佳实践为推定课税制度的设计和管理制定了以下主要准则：
（1）目标群体将决定推定课税制度的设计；
（2）推定课税制度的设计应随着税收征管能力的提高而不断发展；
（3）推定课税制度应减少纳税人遵从成本和税收征管执行成本；
（4）推定课税制度的设计特征应该为正规化提供激励；
（5）征收的纳税义务水平应该是目标群体可以承受的；
（6）如果可能，在设计推定课税制度时应考虑到公平问题；
（7）推定课税制度的设计应促进而不是阻止向标准税收制度的转变；
（8）税务机关需要尽可能地减少推定课税制度可能引起的逃税和避税的机会；
（9）对推定课税制度的良好管理需要机构间的协调。
思迈特提醒
推定课税是指税务机关因无法依据法定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，而使用各种间接资料以合理方式予以确定的征税方法。推定课税是世界各国在税收征管活动中广泛运用的一种征税方法，它或是作为某一税种具体课征制度的组成部分，或是作为独立的税种而存在。推定课税方法（核定征收）也是我国税收征管实践中采用的方法之一。
推定课税虽然只是对纳税人应税税基和纳税义务的一种推定，但并不是说税务机关可以采取任意行为。实际上，推定课税也应当遵循一定的标准和方法，以求推定出来的税基和纳税义务尽可能地接近于实际市场水平。如对有避税企图的纳税人，税务机关就可以按照市场标准、比照市场标准、组成市场标准或者成本标准，并相应地选择可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等方法，对纳税人的税基和纳税义务进行推定确认。当然，推定课税的标准和方法的运用并不是可以随意的，而是应根据税务机关可以获得相关信息的丰裕程度，按照先后顺序选用，其中市场标准和可比非受控价格法是最基本的标准和方法，只有在条件不许可的情况下，才可考虑作为市场标准延伸的其它标准和方法。
推定课税制度不同于标准税收制度中预见的简化税收规定，如降低企业所得税（CIT）或增值税（VAT）税率或简化会计做法。然而，简化税收措施可以成为推定课税制度设计的一个组成部分。该工作文件只关注推定课税制度，并不包括在标准税收制度中建立的简化或推定税收规定，如推定成本扣除、小微企业的简化CIT规则或可能被纳入标准税收制度以减轻小企业VAT合规成本的推定进项增值税抵扣。

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