工程型常设机构税务问题探讨

李威03

点击蓝字
关注我们
常设机构是国际税收中的一个特殊专业术语，特别是在双边税收协定中，居住国为了对来源国（或东道国、项目所在国）的税收征收权设定一定的限制，一般约定只有构成了双边协定中的常设机构，来源国才能征收企业所得税。常设机构适用的对象一般是非居民企业，换言之，一般来说，对于那些不在来源国注册公司（如子公司，分公司等法律机构），也没有办理当地的纳税登记的外国主体（或机构），就会面临被来源国判定为“常设机构”，即被判定为当地的纳税居民，进而征税。简言之，常设机构的概念，其主要目的是为了划分双边税收协定的缔约国之间对于跨国经营所得的征税权，协调缔约国之间在国际税收利益分配中的矛盾，同时也为消除对跨国纳税人的跨国经营所得的重复征税确立了前提条件。
关于常设机构的具体认定，需要根据东道国（投资或项目所在国）的国内税法及其与中国签订的税收协定中的常设机构判断标准进行具体判定。具体而言，中国“走出去”企业首先应分析其是否构成在东道国国内税法下的常设机构（或机构场所等）。如果不构成，则无需适用税收协定；如果构成，则需要进一步分析其是否构成双边税收协定下的常设机构。在此笔者提醒；与中国签订的双边税收协定优先于东道国国内税法适用，且双边税收协定关于常设机构的判断标准相较于国内法往往更为优惠和宽松。如果在税收协定下不构成常设机构，即使在东道国国内税法下构成常设机构，东道国国也不能适用其国内法中常设机构的规定对中国“走出去”企业（或称东道国的外国企业）征税。
常设机构具有固定性、持续性和经营性的特点。具体判断有不同类型的常设机构，如工程型、劳务型及代理人等，OECD及UN协定范本及相关双边税收协定也有特定的解释和专门的约定。因近十年来，中国“走出去”企业在“一带一路”沿线国家的国际工程占比最大，其影响较大，笔者在此仅对工程型常设机构的判断做如下初步的探讨，希望能给与中国“走出去”的建筑工程企业有所帮助和参考。
工程型常设机构是指建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动引发的常设机构。OECD范本对“建筑工地、装配或安装工程”的解释包括；“建造建筑物、道路、桥梁和隧道，建筑物、道路、桥梁和隧道的改进，铺设管道，以及开河、挖掘、打捞等工程。而安装工程也不限于建筑工程中涉及的安装活动，还包括在建筑物内部或室外安装新设备的活动。”
中国与100多个国家（地区）签订有双边税收协定，在双边税收协定中一般约定以工地或工程连续工作若干持续时间期限，未达到该规定时间期限的则不构成工程型的常设机构。如大多数国家的协定约定的期限为6个月（或183天），也有的期限更长。根据笔者以往的实践经验，一般大型的国际工程工期较长（如一般在1-3年），绝大部分的建筑工程要想在在6月以内顺利完工，非常困难或具有挑战，甚至也不现实，但是对于一些中小型的国际工程，提前规划好，有效管理号，则是有可能在2年内，甚至是在1年内完工的，至少是有一定的可能性的。因此“走出去”建筑企业要特别关注和了解双边协定中，享有较长期限约定的国家，要充分利用双边税收协定中最长期限的优惠期保护。
以下是中国与不同国家的双边协定中对建筑、工程项目中不同期限的约定，可供相关者参考。

笔者在此特别提示；中国“走出去”建筑企业要关注上表中12个月为限的国家，特别是18月为限的国家，如苏丹，蒙古。乌克兰、俄罗斯、白俄罗斯。还有更长24月的国家，如阿联酋 (阿联酋2023年将要开征企业所得税，享受协定正当时机！)，另外，要特别留意，在少数双边协定中，没有将“有关的监督管理活动”纳入进来。也就是说，中国在当地的建筑企业要充分利用中国与上述国家签订的双边税收协定的特殊保护，若是在约定的期限内（如24月、18个月、12个月内，甚至有的国家可将监理活动的时间不计算在内）可以顺利完工，则有可能享受在东道国（项目所在国）不用缴纳企业所得税的巨大好处。
由于境外国际工程的特点是中国总承包方下，还有很多的分包商与合作方参与实施国际工程。中国在境外工程项目的总承包方、分包商或合作方不能仅仅以其自身在东道国（项目所在国）的现场施工或提供建筑服务，或其自身单个工程项目的持续或存续时间来单独判断，如其在项目所在国的逗留时间不足12月内，来判断是否可以享受中国与东道国的双边税收协定约定的时限，而是应该以其与总承包商或与其他分包商或合作方在东道国现场的时间累计，连续计算持续的时间。笔者在此特别提示，OECD税收协定释义或中国与相关国家签订的双边税收协定中，对构成国际工程类常设机构的持续时间的判断都有相关累加或合并、连续计算约定，笔者对相关规定做归纳，整理如下，以供相关者参考：“确定承包工程活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算；如果企业将承包工程作业的一部分分包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总承包商在建筑工程上的施工时间，如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。”笔者在此提示：上述准备活动应仅仅限于工程项目施工前的准备活动，如建立筹建处，施工设备进场。而不是与施工无关的前期活动，如与业主的谈判，查看工程现场。
另外，OECD税收协定范本及相关双边税收协定，还对工程项目有种种严格的“排他条件”或“限定条件”。例如“同一工程包含两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算；因故中途停顿作业项目，（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。但是，笔者也同时提示；若是在东道国遭遇特大的不可抗力，如土耳其的大地震，如印尼的大海啸，以及前2年的Covin-19, 相关国家政府（如财政部或税务局）都会发布减免税或延期纳税申报的通知，在这种特殊情况下，企业可以向当地税务机关申请或确认中途停顿作业项目可以不联系计算时限；一个建筑工地从商业上和地理位置上是一个不可分割的整体，即使分拆不同的合同，该建筑工地仍是一个整体。例如，一些修建公路、挖掘河道、安装水管、铺设管道等活动，其工程作业地点是随工程进展不断改变或迁移的，虽然在某一特定地点工作时间连续未达到规定时间，但要从整体工程看是否达到构成常设机构的时间。”
由此可见，以笔者的以往实地经验来看，若以上述承包工程类型常设机构的“累计原则”和“排他或限制条件”连续计算持续时间，中国在境外工程项目的总承包方、分包商或合作方在境外工程项目的协调与合作非常关键，要把事先落在双边税收协定约定的免税时限之内，非常挑战和困难。只有在总承包方的强有力的统一、有效管理下，各方精诚合作，精打细算，争分夺秒，才有可能达成共同的目标，即在双边协定约定的期限内保质，按期完工，进而才有可能享受双边税收协定下不构成常设机构的免税优惠待遇。
工程监督管理活动是指伴随建筑工地，建筑、装配或安装工程发生的监督管理活动，既包括在项目分包情况时，由分承包商进行作业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监理企业从事的监督管理活动。对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。
根据笔者的以往经验，国际工程的监理活动，大多数是有业主指定的独立的第三方监理公司（国际工程咨询公司）来承当的。若中国监理公司在境外实施国际工程的监理活动，其可以充分利用当前现在科技手段或电子网络的优势，将所有相关准备工作或案头工作集中在中国境内完成，最大可能缩短或减少亲临东道国（项目所在国）的时间（次数），特别是要提前统筹规划，将外派到东道国的监理工程师集中、成批外派，而不是分别、单个进入东道国，进而有可能控制在双边税收协定的约定期限内（如6个月内）。
在此充分了解和有效控制相关负责监理的工程师成批、集中前往东道国项目现场就尤为关键。在此笔者提示在具体计算累计时限时，要注意以下两点：

• 要注意双边税收协定对构成常设机构的表述，如“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”，而不能自行理解外在一个自然公历中或一个年度或某个12个月中连续或累计超过6个月。
  
  
• 具体计算时，应按所有中方外派员工（工程师）为同一个境外项目提供劳务活动（监理活动）不同时期在东道国（境外项目所在国）连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作时间不分别计算。比如，中方外派监理3名工程师是为某境外工程项目在某国工作3天，这些工程是在某国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共9天来计算。
  
  

综上所述，无论是境外建筑、安装还是监理活动，中国“走出去”建筑企业都应根据境外工程项目的具体性质和需要，审慎评估项目实施需要的时间，并根据工作进度合理安排和管理中方外派人员在境外项目所在国的驻留时间和次数，要避免中方外派人员为同一或相关项目的累计逗留时间超过双边协定约定的时限。从而构成常设机构。另外，中国“走出去”建筑企业还设立相关关键常设机构风险指标，建立相关资料文档，完整记录和掌握中方外派人员的行踪情况(在境外项目的逗留天数、出入境记录、签证情况，机票和住宿等相关凭证)。还要及时收集和保存与境外项目相关的资料，包括如当地中方人员的雇用合同、如参与境外项目的具体活动的记录，外派人员的工作日志等相关资料，以便以后可以向税务机关充分举证和证明。
在目前境外大型国际工程承包运作中，以中国集团总部作为总承包方，一般需要在东道国（或项目所在国）注册当地的“法律存在”，如设立项目公司、或子公司、或分公司等法律机构，进而在东道国申请正常纳税号，开展财务核算和缴纳相关税收。而因国际工程项目的分工协作，中国的总承包商会将其集团下属成员企业，或是第三方合作方一并带入东道国，而这些分包商或第三方合作方在东道国一般不注册当地的法律存在，（即不设立当地的公司），而是以中国总承包商在东道国的当地法律存在和当地的纳税号，在当地施工和缴税，其自身不独立核算，也不独立缴税。因此被称为在东道国的“隐性”或“影子”分包商。由此，“隐性”分包商或合作方有可能在东道国产生“常设机构”的纳税风险。
这种常设机构的税务风险的具体体现是：有一些“隐性”分包商或合作方在境外实施项目时，为了便于自身管理和突出自身形象，还专门用自己企业的名称，标识（logo）和统一的工作服装，使其有别其总承包商。这无疑会引发东道国税务机关的警觉和注意。有的当地税务机关会突击到现场检查，查验分包商的真实身份。这在很大情况下，会被当地税务机关判断构成当地的“常设机构”，进而要求分包商独立缴税，往往还有被课征滞纳金和罚款的风险。因此，笔者提示：在东道国的“隐性”分包商或合作方要时刻牢记自己的法律和税务身份，在境外项目中，其形式上还是总承包商的法律和税务身份，不可以自身独立显现其真实身份，不然将会引发常设机构的税税务风险，进而会造成不必要的税务检查和额外税务负担。
有很多中国“走出去”的建筑企业会自行认为：工程型的常设机构是一种或有的税务风险，若是被东道国判断（发现相关事实证据）成为常设机构，再行补税也不晚，不必提前预防和规划，这其实是一种非常所谓的认识。因为被东道国税务机关被动判定为常设机构于主动成为东道国的纳税居民的征税方式及相关的税负结果是完全不同的，其影响差别巨大。
因为，被东道国（项目所在国）税务机关判断为常设机构的中国“走出去”建筑企业，绝大部分是在东道国有建筑、安装或监理活动，但在东道国却没有正常法律存在（不注册任何公司），也没有正常的纳税号和进行日常的税收申报管理的，其与在东道国正常的、注册的法律存在和有纳税号的纳税居民来比较来说，其被东道国税务机关征税是一种被动和惩罚方式；即一般是被核定征税，即按照评估的毛收入额或合同额来直接征税，因为此类外国公司往往没有专门的日常财务核算，票据和账务不全，东道国当地税务机关一般是以国际建筑行业的中高档的利润率，甚至是较高利润率（如核定利润率在15%-30%之间）来核定税基，进而征税，其征税方式也是强制、直接和简单，如直接银行冻结存款，从账户划款，或从支付方（如当地业主）源泉扣缴，一次结清，不允许分期缴纳。甚至直接查封现场资产，进而贱价变卖，充抵税款。甚至还要课征相关的滞纳金和高额罚款，有的甚至禁止相关项目负责人清税前离境。相比之下，此类情形被东道国征税的“外国企业”其实际税负和现金流的影响远远高于那些在东道国正常注册法律存在和有纳税号的纳税人。为了更好的比较在东道国正常注册法律存在和有纳税号与被判断常设机构核定征税的不同情况，笔者特意列出下表，可供直观对比参考。
正常纳税企业与常设机构征税对照表

在此笔者特别警示；中国“走出去”建筑企业一定要认真研学中国与相关东道国的双边税收协定，特别是要深入了解东道国本国对外国企业经营注册、登记以及对于构成固定场所、机构的具体税收规定和实操征管，根据“走出去”企业自身在东道国的业务和项目的实际情况（如持续时间、固定地点等），客观、谨慎地评估是否会被东道国判定为构成固定的机构、场所？是否可以安全地享受双边税收协定的免税待遇？如若在东道国的经营地点或工程项目地点固定，或持续时间超限（如超过6个月），就应及时、主动地在东道国注册成立相应的法律存在（如代表处/办事处、子公司、分公司等），进而申请纳税号，正常申请交纳税款，且不可心存侥幸，忽视构成固定机构、场所的税务风险，也不能被动躲避，不做财务建账审计，进而被东道国税务机关被动判断构成当地的纳税居民，进而核定征税，付出更高的税负代价。若“走出去”企业在东道国被当地税务机关判断构成固定场所、机构或常设机构，其事实认定和属实，援用税法适当，笔者建议；“走出去”企业应积极配合当地税务机关的核定征税，力争较轻税负和最低的罚款。
针对上述种种潜在的常设机构税务风险，笔者建议：中国“走出去”建筑企业要对相关境外工程项目的安排活动进行实现充分评估和合理规划，并积极采取相关措施进行常设机构的风险防控。一如；要全面了解东道国（项目所在国）有关常设机构的税法规定，还要准确把握中国签订的双边税收协定的相关约定；二如；要及时在中国所辖税务机关（如县级税务征税机构） 开具税收居民身份证明（在当年及上年的有效期），以此证明和享受中国签订的双边税收协定的优惠待遇。三如：如果已在东道国被判断为常设机构，若“走出去”建筑企业感到东道国税务机关的判断依据不足，或明显的歧视待遇，侵害了企业的自身权益，则应及时求助中国国家税务总局，提请在双边税收协定下的磋商机制。四如：若东道国税务机关的判断事实属实，理由充分，“走出去”建筑企业也应全面评估在东道国的相关合规要求和纳税义务，及时完成在东道国缴税，同时妥善保管因常设机构在东道国完税凭据，以保证可以在中国享受境外税收抵免，避免双重缴税。
参考资料：

• 国家税务总局国际税务司 编（M）《中国避免双重征税协定执行指南》中国税务出版社 2013年7月
  
  
• 朱炎生 著 （M）《国际税收协定中常设机构原则研究》法律出版社 2006年9月
  
  
• 梁红星：“境外工程项目相关服务的税务问题探讨”（J）《项目管理评论》
  
  

2022年第3期
4.梁红星：“完善境外项目总承包商与“隐性”分包商财税管理若干建议”（N）
《财会信报》2020年1月18日/1月25日/2月1日分三期连载
作者梁红星 国际税收实务资深专家，北京税海之星税务咨询有限责任公司 创始人

温馨提示：点击“阅读原文”，加入知识星球之“国际税收学习圈”（年费500元）可下载思迈特国际税收系列汇编（共9个）：
1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END