资产无形贡献有报-GSK美国转让定价争议

税智观察

现在我们来讨论无形资产的回报权问题。上文说到，《指南》第6.32段确立了按贡献定回报的原则，第6.34段就涉及关联企业间无形资产的交易分析建立了一个框架如下。其中第三、四步是确定贡献的核心环节，是整个分析框架的重中之重。这两步简化下来就是：

3）分析功能、资产与风险；
4）合同与实际相比较；

框架中第三步全称是：

iii)通过功能分析识别在无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用（以下简称“DEMPE”）中执行功能、使用资产和承担风险的各方，特别是控制外包功能、控制特定、有重大经济风险的各方；

《指南》第6.48段将第三步的分析内容细化为：

...集团成员为DEMPE所执行的所有功能、使用的所有资产以及承担的所有风险都应得到合理的补偿。因此，需要通过功能分析确定哪个（些）成员执行无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用功能并实施控制；哪个（些）成员提供了必要的资金和其他资产；以及哪个（些）成员承担了无形资产相关的各种风险。

这一步的关键词是功能、资产和风险。按下来我们就此展开讨论。



一、执行了什么功能？

功能，即谁做了什么。前文（请参考别人家的APA和消失的“市场溢价”-GSK美国转让定价争议）提到，双方在这一点上争议很激烈。葛兰素一方主张葛兰素美国只是本地分销商，且全球营销平台设计以及共同营销策略都是葛兰素英国制定的，葛兰素美国只是执行以上策略。IRS则主张葛兰素美国是一家全功能的公司。指出葛兰素美国在美国开展了研究、开发、制造、营销、销售、分拨以及其它活动，此外还在美国境外开展了活动。关于研发活动，IRS说，葛兰素美国与第三方在美国开展了临床试验并通过了FDA认证。在FDA认证方面，葛兰素美国不是像自己声称的那样提供协助而已，而是全面负责。关于全球营销平台设计，IRS认为这不可能是葛兰素英国单独完成的，葛兰素美国也参与其中。另外，IRS还主张葛兰素美国设计了美国的营销和推广策略并付诸实施。

以上争议的核心在涉及无形资产的功能。本案发生时，《指南》中的无形资产分析框架还未成形，双方对DEMPE的认识还不全面，因此争议主要集中在无形资产的开发环节，而较少涉及价值提升、维护、保护和利用环节。



二、谁执行了重要功能？

论贡献，就不能只看大小，而且要看重要性。《指南》第6.48段指出，

集团成员通过执行的功能、使用的资产和承担的风险对无形资产价值创造贡献的重要性根据实际情况会有所不同。

《指南》第6.56段指出：

对于自行开发的无形资产...相关的重要功能可能包括设计和控制研发和营销流程、指导并制定创造性活动的优先顺序（包括决定创新研究的过程）、控制无形资产开发项目的战略性决策，以及管理和控制预算等。对于任何无形资产而言，其他重要功能可能还包括无形资产保护相关的重要决策制定，以及针对由独立企业或者关联企业执行的，可能对无形资产价值产生重大影响的功能进行持续的质量控制。...

关于哪些功能重要，双方并无争议，但是关于重要的功能是谁执行的，企业一方占有信息优势。

IRS强调葛兰素美国开发了营销型无形资产。葛兰素声称所有产品的临床前开发、原料药的制造技术开发、原料药的生产（即初级制造）、产品的营销平台设计、商标和商号的选择和申报批准都是在美国之外，由葛兰素英国或者其美国之外的关联公司完成。产品的政府审批也是先在美国之外完成，后在美国完成，先在美国之外发布，后在美国发布，商标和商号的所有权也归葛兰素英国。葛兰素美国发生的开发费用，包括FDA对善胃得审批过程中发生的费用，都由葛兰素英国给予补偿。葛兰素英国还开发销售策略。例如在美国发行善胃得时，葛兰素英国确定了共同推广策略，包括利用其它产品团队的销售力量来补足本产品的销售团队力量上的欠缺。

比较《指南》第6.56段和本案中以上争议点，就会发现两边高度吻合。这不是巧合，《指南》就是来自包括本案在内的相关案例的经验总结。



三、使用了什么资产？

集团成员在DEMPE中会用到各种资产，包括但不限于无形资产、实物资产以及资金。这些贡献比较容易识别，但对其重要性的判断则比较主观，容易产生分歧。

IRS指出，葛兰素美国与集团内若干关联企业之间存在一个QCSA成本分摊协议，约定按利润比例分担研发成本。IRS据此主张葛兰素美国拥有所有技术开发成果在美国的所有权，而葛兰素英国拥有美国之外的所有权。由于本案中，争议双方都将无形资产的所有权与取得回报的权利等同起来。因此，我们就不抠字眼了，将关于所有权的一切争论都理解成关于回报的争论就可以了。也就是说，由于葛兰素美国承担了部分技术开发成本，IRS主张无形资产在美国带来的回报应当全部归葛兰素美国。这是片面强调资金这种资产的重要性。

《指南》6.59段指出，

评估出资应获得合理预期回报时应当认识到，在第三方独立交易中，仅提供资金但不控制相关风险或执行相关功能的企业一般不会获得与同时提供资金且控制风险和执行相关功能的企业一样水平的预期回报。对于仅承担无形资产相关成本的企业，相关补偿的性质和金额应当基于所有相关的事实情况确定，并且应当和独立企业之间的类似出资安排保持一致。

可见《指南》不同意IRS的这种说法。《指南》认为提供资金只应拿到部分回报而不是全部；如果仅提供资金，收取个资金的回报就够了，别的不要多想。在具体操作中《指南》中有资金回报=无风险回报水平+风险调整的说法。



四、谁承担了风险？

所谓承担风险是指在风险实现时承担相应的后果，主要表现为承担相关成本。本案中葛兰素美国开展了大量的营销活动，如何判断其是否承担了相应的成本从而承担了风险呢？《指南》在第六章附录中用两个案例（案例8和案例9）说明了，如果葛兰素英国报销葛兰素美国的营销费用，则可以确定葛兰素美国不承担相应的成本和风险。反之则可以确定其承担相应的成本和风险。本案中没有提到葛兰素英国报销葛兰素美国的营销费用，因此可以确定葛兰素美国承担了营销的成本和风险。

承担风险就有权获得承担风险对应的回报。《指南》分预期收益和预期-现实差异两步来讨论无形资产的回报归属问题。第一步是第6.71段，针对预期收益：

如果无形资产的法律所有权人实际上：

• 执行并控制无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的所有功能；
  
  
• 提供无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用所需的所有资产，包括资金；并且
  
  
• 承担并控制无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的所有风险。
  
  

则法律所有权人有权获得跨国企业集团利用无形资产所得的所有预期（事前）收益。当跨国企业集团中除法律所有权人之外，还有一个或多个成员企业在无形资产的开发，价值提升维护保护和利用中执行功能、使用资产或承担风险，所以这些关联企业应当根据其贡献获得符合独立交易原则的补偿。根据事实情况，这一补偿可能会占据利用无形资产所得的预期收益中的全部或很大一部分。

第二步则是第6.72段，针对实际利润和预期收益之间的差异：

跨国企业集团的成员是否能享有（承担）实际利润和预期利润差异所造成的利润（亏损），取决于跨国企业集团中哪些企业实际承担了实际交易界定中确认的风险。此外，还取决于哪些企业实际执行了重要功能或对重大经济风险进行了控制，针对上述功能确定符合独立交易原则的补偿时应考虑利润分配因素。

这种讨论最终会回到“谁做了什么？”的问题。本案中这一点争议很大，请参考本篇第二部分。



五、现实与合同的差异

《指南》在各个层面强调不能只看合同，要同时看实际，因此无形资产分析框架中有个第四步，即合同与实际相比较。第四步全称是：

iv)确认相关合同安排中的相关条款是否与企业的实际行为一致，并判断承担重大经济风险的企业是否对无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用的风险进行实际控制并拥有承担风险的财务能力；

也就是说对待功能要看实际行动是否与合同描述一致。对于承担风险则看是否进行实际控制以及有足够财力。

前文提到，葛兰素美国一方主张所有FDA认证所需的资料都是葛兰素英国提供的，这是基于合同来说的。IRS则反驳说这不可能，因为FDA审批时往往有额外的要求，另外销售人员推广时，不会把沟通内容限制在FDA审批材料的范围之内。这就是基于实际情况来说的。这是在功能方面针对实际行为与合同的对比。

关于实际承担风险和合同约定风险的对比，本案现在材料中没有详述。《指南》在第六章附录中提供了一个案例（案例7）进行了说明。

该案例下Primero是一家跨国企业集团的母公司，从事医药行业并在M国开展业务。Primero开发了M公司的专利以及其他无形资产，并在全球不同国家注册了这些专利。Primero在设立了全资子公司S负责向欧洲和中东分销X产品。根据分销协议，产品召回和产品责任风险由Primero公司承担。分销协议同时规定，Primero支付给S公司承担分销功能所对应的报酬后，在上述区域内销售X产品的剩余利润或者损失都归属于Primero。

...三年后，有相当一部分使用X产品的病人出现严重的不良反应，因此需要将X产品召回并退出 市场。S公司承担了有关召回的巨大费用。但Priemero并未对S公司这些召回费用或引起的产品责任赔偿进行补偿。

...在这种情况下，对S公司进行转让定价调整是合理的。...进行调整时...如果交易的真实性质是承担有限风险的分销安排，那么最合适的调整就是将产品召回和产品责任发生的费用从S公司转移给Premero。相反，如果根据相关事实判定交易的真实性质显示 ，控制产品责任和召回的风险都由S公司承担（虽然这种情况不太可能发生），并且如果通过可比分析可以确定独立交易价格，那么这些年S公司的分销利润率就可能需要相应提高以反映出双方真实的风险分配情况。

白纸黑字的合同如何理解都有争议，合同之外的事实如何理解，想必争议会更激烈。但是由于本案中对外公布的信息所限，无法列举细节。

六、小结

通过第三四两步分析，可以确认葛兰素美国的确为集团的无形资产，尤其是营销性无形资产，在DEMPE方面做出了贡献，理应获得相应回报。至于回报如何确定，我们下文继续讨论。

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。





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