集团资金池管理服务协议需要按委托贷款合同缴纳印花税吗?

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集团资金池管理服务协议需要按委托贷款合同缴纳印花税吗?

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在新的《印花税法》下，《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）规定：采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。
但是，近年来，基于商业银行系统网络技术和金融产品创新水平的不断提高，集团公司从资金安全和提高集团整体资金使用效率的角度出发，通过和商业银行签订集团资金池管理服务协议，实现资金的集团化管理。但是，在这类集团资金池管理服务协议中，在新《印花税法》下争议的是，这类合同是否需要按照委托贷款合同缴纳印花税。
根据《银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（银监发[2018]2号）的规定：委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。
但是，在银监发[2018]2号中明确提到了：本办法所称委托贷款，不包括现金管理项下委托贷款。
那什么属于现金管理项下委托贷款的呢？银监发[2018]2号在第三条第三款规定：现金管理项下委托贷款是指商业银行在现金管理服务中，受企业集团客户委托，以委托贷款的形式，为客户提供的企业集团内部独立法人之间的资金归集和划拨业务。
所以，这里争议的起源就在于，目前商业银行给集团客户提供的资金池管理服务协议，实际上是以委托贷款的形式在开展管理。同时，很多商业银行与集团客户签订的集团资金池管理服务合同的名称中也是写的《XX银行现金管理项下委托贷款资金池服务协议》。
从这类合同的内容来看，资金池委托贷款协议一般采取如下签订方式：即集团公司中的一家核心公司作为甲方，其他成员公司作为乙方，与丙方银行签订基于委托贷款框架的资金池主协议，明确合同三方各自的权利义务，按事先约定规则自动进行的资金归集业务，从而实现内部资金的自动调配。如果成员公司较多，也有可能采取分批加入主协议的形式。资金的调拨只在甲方的主账户与乙方的子账户之间发生，乙方的不同成员公司之间不直接进行资金调拨形成往来。
所以，对于这类资金池管理服务合同，现在形成了两派观点：
观点一
既然银监发[2018]2号提到了集团资金池服务协议属于现金管理项下的委托贷款，则还是属于委托贷款合同，且部分商业银行和客户签订的现金池管理服务协议名称中也用的是“现金管理项下委托贷款服务协议”，则这类集团现金池管理服务协议，应该按照委托贷款合同缴纳印花税。如果要交，那按照财政部 税务总局公告2022年第22号的规定，银行肯定要交，但委托人不要交税，受托人要交。谁是受托人呢？实际上就比较复杂了。
比如，当集团公司将A公司的资金归集到集团，采用委托贷款方式，此时应该是集团公司是借款人，他需要缴纳印花税。但是，A公司将原先归集到集团的假设1000万资金拿回来时，属于归还集团委托借款，这不需要缴纳印花税。但如果A从集团公司归集的资金金额超过1000万，则超过部分则属于集团对A公司的委托借款，此时，应该是A公司作为借款人缴纳印花税了。鉴于银行对于集团资金归集会有一个授信总额度，银行如果交可以比照循环授信合同，按最高金额交。但集团公司和成员企业呢，则不是简单按授信，你需要按每天归集资金的情况不断变换借款主体去交，这个毫无疑问是一个非常复杂的事情了。
观点二
集团资金池管理服务协议不需要按委托贷款合同缴纳印花税。这里的理由如下：
1、在《银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（银监发[2018]2号）中，明确将现金管理项下委托贷款排除在外；
2、现金管理项下委托贷款只是在集团资金池管理服务中，商业银行以委托贷款的形式为客户提供的企业集团内部独立法人之间的资金归集和划拨业务。交易的实质是集团内成员企业的资金集中归集和划拨，并非集团内成员企业委托银行贷款给集团内另一成员企业，只是商业银行在集团资金池管理模式上采取了委托贷款的管理形式。
所以，基于上述理由，观点二认为，集团资金池管理服务协议不应该按委托贷款合同缴纳印花税。
我们也更倾向于第二种观点，即集团资金池管理服务协议，实质上只是商业银行借助委托贷款的形式为集团客户提供的集中资金归集和划拨的服务。从服务的实质来看，和一般的委托贷款合同存在实质的差别。比如集团公司归集成员企业的资金到集团账户，这种行为解释为成员企业委托商业银行向集团公司发放贷款，毫无疑问是不符合交易实质的，因为这种成员企业向集团公司的资金归集，不存在由商业银行（受托人）根据成员企业的意愿确定借款主体、用途、金额、币种、期限、利率，并由商业银行代为发放、协助监督使用、协助收回贷款的意思表示，仅仅是这种资金的归集采用了委托贷款的管理方式。
其次，如果仅仅对于集团资金池管理服务协议，采用委托贷款的形式，就按照委托贷款合同缴纳印花税，考虑到我们在观点一提到的，集团成员企业间每天资金归集，每天都在不断变化着借款人，这种合同方式需要缴纳印花税无疑大大增加了企业的纳税负担和征管成本，更加严重阻碍了这类业务的合理开展。
但是，对于集团资金池管理服务协议复杂的地方在于，他在某些方面又实质存在着一般“委托贷款”的交易实质。比如，对于成员企业A将1000万自有资金归集到集团，以及后期集团将这1000万自有资金划拨回成员企业A，这个应该从交易实质上都不属于委托贷款。但是，正如部分商业银行在制定的现金管理委托贷款管理办法中写的，如果银行和集团客户签订了现金管理委托贷款服务总协议，单笔委托贷款合同就不再需要单独签订协议，而是直接通过现金管理系统自动完成委托贷款的发放与偿还了。比如集团公司归集了B成员企业的资金，通过商业银行发放给成员企业A，约定了用途、金额、币种、期限、利率，这个就实质属于委托贷款合同，此时商业银行和成员企业A就需要缴纳印花税。
按照银保监会规定，在现金管理委托贷款模式下，只能存在集团公司（归集主体）和成员企业之间有往来，成员企业账户之间是不能有往来的。所以，有时候集团公司从B公司归集资金给A，隔天又从A账户归集资金给B，这种动态的归集不会逐笔都去约定用途、金额、币种、期限、利率，大部分这种可能都是无偿的，或者按照一个资金余额和约定利率计算一个数字。
所以，考虑到集团资金池管理服务协议的复杂性，同时参考《印花税法》下印花税实际上还是采用正列举和列明合同征税的原则，我们建议，对于集团资金池管理服务协议，应该不征收印花税。而对于其中可能包含的一般委托贷款行为，参照财政部 税务总局公告2022年第22号的规定，只对其中明确书立借款合同，以正式书面形式约定用途、金额、币种、期限、利率的，按照委托贷款合同去单独征税，这样既便于征管，减轻纳税人负担，也避免因为过高的税负和征管成本阻碍这类业务的正常开展。
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