【中英文对照】质疑GILTI符合性的承诺

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来源：TAXNOTES 日期：2022年7月11日
作者：MINDY HERZFELD
翻译：思迈特财税国际税收服务团队
内容速览
最近，EU委员会、EU成员国和OECD的高级官员一直在煞费苦心地强调，如果全球无形低税所得(GILTI)制度能以国别为基础进行修改，肯定会被认为是符合（或被视为等效）OECD全球最低税立法模板。目前尚不清楚他们重复这一承诺的目的是安抚对OECD协议感到紧张的美国立法者，还是支持拜登政府尽努力说服国会修改GILTI以按国别适用。可能两者兼而有之。6月，美国财政部副助理部长Itai Grinberg在华盛顿由美国国际商业委员会（USCIB）和OECD举办的会议上重申，改革后的GILTI将构成支柱二下合格收入纳入规则（IIR），这一点“非常清楚”。
在6月份的国际财政协会（IFA）美国分会年会上，当被问及在OECD没有就合格IIR的范围和条款发表任何书面声明的情况下如何做出这些承诺时，OECD高级顾问John Peterson指出EU关于支柱二的指令可以作为此类承诺参照的模板。
鉴于政府官员对改革后的GILTI构成合格IIR的信心，以及OECD缺乏对合格要求的任何描述，值得仔细研究GILTI在EU指令中的例外范围。尽管承诺非常清晰，但它并不能提供保证。
01
EU指令
EU支柱二指令第11章第51条包含了评估等效性的规则——即如何确定另一个国家的制度是否被视为等同于IIR。该条指出，在另一个国家的国内法中实施的法律框架如果满足以下条件，则相当于合格IIR（如指令第2章所述）：
1、其执行一套规则，跨国集团的母公司根据这些规则计算并从该集团的低税成员实体征收其可分配的补足税份额；
2、它确定了15%的最低有效税率，低于该税率的成员实体被视为低税成员实体；
3、为计算最低有效税率，其只允许位于同一辖区内实体的混合所得；和
4、其为EU成员国在适用该指令中规定的IIR时缴纳的任何补足税提供了抵免。
修订后的GILTI似乎很容易满足这些要求。但是，深入挖掘用于描述要求的每个术语，情况就会变得更加模糊。
02
征收补足税
指令中的第一个要求是要求母公司辖区：（1）执行一套规则；（2）确定低税成员实体的补足税；和（3）计算（并征收）其可分配补足税的份额。
执行一套规则
如何确定一套规则的执行情况？这个问题有点主观，因为EU指令没有就什么构成充分执行提供指南。执行是否意味着要求对特定百分比的跨国公司进行审计？谁来确定执行是否充分？这是一个模糊的标准，在很大程度上取决于另一个国家的税收征管程序。它为EU审查小组成员确定美国是否充分执行其税收规则留下了可能性。
确定补足税
此要求中内含了几个定义的术语。该指令规定，为一个辖区计算的补足税百分比为15%的最低有效税率与该辖区有效税率之间的差额。然后将这个补足税百分比乘以为全球反税基侵蚀（GLobE）目的计算的辖区所得。
该指令提供了计算辖区有效税率的规则。公式为：
有效税率 = 辖区成员实体经调整后有效税额除以该辖区成员实体的净合格所得
经调整后有效税额定义为根据指令第4章确定的辖区内所有成员实体经调整后有效税额的总和。
第4章定义了有效税额，并概述了计算成员实体一个财年经调整后有效税额的规则。这些规则通常将经调整后有效税额分配给征收这些税款的基础利润所在辖区。为了实现这一点，该指令还针对常设机构、透明实体、受控外国公司、混合实体或股息税何时存在跨境税收或所得来源提供了特殊规则。美国税收法规也有复杂的规则，用于在涉及更复杂的交易和实体之间的所得流动的情况下如何分配税款，但它们与OECD规则或指令规则不同。总的来说，第4章涵盖的税收计算和分配规则是从财务会计原则出发，然后进行各种调整，而美国税收规则则是从美国所得税计算出发并进行不同类型的调整。
该指令将合格净所得定义为合格所得减去成员实体的合格亏损。
根据第3条（定义），“合格所得或亏损”是指根据第3、6和7章规定规则调整的成员实体的财务会计所得或亏损。
总而言之，为满足被视为合格IIR的第一个要求，辖区必须根据所得征收补足税，并考虑根据财务会计规则计算缴纳的税款，并根据在指令中定义的规则进行调整。美国的补足税，GILTI不是在这样的基础上计算的。计算的任何步骤中的任何一个差异都可能使GILTI不被视为等效。根据该指令，关于某项税收是否为合格IIR的结论是基于是否符合规则，而不是达到的结果是否相同。
计算可分配份额
即使GILTI的审查人员得出结论，它对完全符合指令规则的所得征收补足税，但这并不是“故事的结局”，即使是关于测试的第一个方面。受审查辖区还必须计算其可分配的低税成员实体补足税的份额。
该指令规定，一般而言，可分配份额是基于母公司在低税成员实体所得中的权益比例。该指令没有阐明如何确定一个人在实体所得中的权益。它将“所有权权益”一词定义为对实体或常设机构的利润、资本或准备金的任何权利。这不一定与法规第1.951A-1(d)节如何将测试所得分配给CFC的股东以计算他们的GILTI纳入的方式相一致。
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