普惠制待遇下的双重实质改变标准-美亚美国进口关税案例

税智观察

在美亚美国案例中，美亚一方一边力争适用首次销售原则（请参见非市场经济特殊待遇-美亚美国进口关税案例)降低计税价格，一边主张享受普惠制待遇免税。但是两条战线都没有成功。那么什么是普惠制？美亚的产品为什么不能享受普惠制待遇？本文一探究竟。



一、谁给各国划成分？

进口税方面的“优惠制度”（preference programs）就是区别对待。优惠一些国家的另一面就是惩罚另一些国家，这种惩罚和上一篇文章中讨论的对非市场经济国家的惩罚（请参见非市场经济特殊待遇-美亚美国进口关税案例）本质上是一样的。因此优惠制度本身就是一种贸易战武器，需要管控。

目前对优惠制度的管控以世界贸易组织（WTO）最为权威。WTO鼓励成员国采用对等的、永久性的最惠国待遇，同时在一定程度上允许各国在最惠国待遇之外采取一些别的优惠制度作为补充。普惠制（Generalized System of Preferences，简称GSP)就是WTO允许的例外制度之一。普惠制是各国自定的，单向的，理论上是临时性的。

普惠制是鼓励发展中国家的，或者说是惩罚发达国家的。一个国家是不是发展中国家，没有官方机构来划成分，只有一些国际组织的意见可以供参考。但这是仅供参考而已，给不给普惠制待遇由进口国自定。例如2015年世界银行将中国从发展中国家清单中移除，改“成分”为“上中等收入国家”（上中农，呵呵）后，欧盟就当即不再给予中国普惠制待遇。但是澳大利亚、新西兰和挪威至今还给予中国普惠制待遇。

美国商务部称，普惠制是美国最大的也是最古老的贸易优惠制度。美国的普惠制由1974年的贸易法案确立，如今涵盖119个国家和地区（即“受益发展中国家”，Beneficiary Developing Country，简称“BDC”），涉及数千种货物。美国给予普惠制待遇时，不仅看经济发展水平，还有别的考量。对于曾经一穷二白的中国，美国从未给予普惠制待遇。美国对印度本来给了普惠制待遇，但是2019年贸易战高潮时，美国以市场准入方面的理由取消了印度的普惠制待遇。



二、聚焦到双重实质改变

现在回到美亚美国案例，美亚美国从中国和泰国进口货物。由于中国不是普惠制受益国家，原产中国的货物就被排除在普惠制待遇之外了。同时，泰国是普惠制受益国家，原产泰国的产品有机会享受普惠制待遇。但是这仅是机会而已，距离实现还有距离。

首先是产品范围。美亚泰国生产的部分厨具属于普惠制范围内的货物（归类为税号7323 93 0045下的不锈钢制厨房用品），另外一部分产品比如铝制厨具则不在范围之内。即便是原产泰国的不锈钢制厨房用品（以下简称“产品”），能不能享受普惠制待遇还要符合别的条件。

2006年美亚美国向美国海关CBP提出申请，在要求适用首次销售原则的同时，要求针对泰国生产的部分产品享受普惠制待遇。2007年美国海关审计调查后得出结论说美亚泰国从中国进口的坯盘并没有经过双重实质改变，因而不能享受普惠制待遇。美国海关援引相关法规说，进口商品需要满足以下条件才可以享受这项待遇：

1）货品必须在受益发展中国家（BDC）种值、生产或者制造；
2）货品直接从BDC进口至美国；
3）BDC生产的材料价值加上在BDC进行的加工的直接成本两项合计不低于货物进口至美国时估定价值的35%。

另外，BDC生产的货品中如果用到非BDC材料，该材料必须经过“双重实质改变”。具体地说是“品名、特征或者用途”方面的改变。

美亚泰国从中国进口半成品坯盘，在泰国加工成锅体，再配上从中国进口的玻璃锅盖一起出口到美国。美国海关说，由于每套锅具中都包括原产于中国的玻璃锅盖，已经不符合普惠制待遇条件。加之从中国进口坯盘，在泰国加工后，泰国成分的价值未达到美国进口价值的35%，也不符合GSP待遇条件。

法庭认为，仅仅因为套装产品中存在非受益发展中国家部件就否认整套产品的GSP待遇，这没有法律依据。因此，本案中的争论聚焦到了35%的泰国价值和双重实质改变方面。

三、美亚一方的主张

这两个问题是相关的。美亚一方认为，已经提供的证据足以表明美亚泰国用中国产的坯盘加工成有包层的金属盘，再加工成锅体，是双重实质改变，在计算普惠制本地成分比例时，应当将该金属盘的成本计入泰国成分。美亚根据这一立场计算出其泰国成分大于35%是适当的，美国海关否认其普惠制待遇是不对的。

美亚一方的证人，普华永道的海关专家Pinkerton先生作证说，普华永道对美亚泰国、的运营情况都进行过尽职调查，经过调查认为用中国产的坯盘加工成有包层的金属盘，是双重实质改变。这个过程涉及14道工序，其中第二道工序称为“深拉”，美国海关也承认这道工序构成一次实质改变。第六道工序则称为“修边”，经过这一道工序之后形成的锅壳可以作为半成品对外出售，这种半成品在商业上与成品锅体完全不同，因此，第六道工序可以视为第二次实质改变。一两次实质改变事实清楚，符合双重实质改变条件的结论毋庸置疑，美亚泰国使用的有包层的金属盘应视为原产泰国的材料参与泰国成分比例的计算。

普华永道还审阅了相关的证言、材料发票和付款文件，认为美亚美国的成本计算单是准确的。依据该成本计算单，美亚泰国经过了11步计算得出了泰国成分比例。计算过程的第三步是归集非泰国成本，这一步将中国产的锅盖成本都计入了非泰国原产材料。至于第四步归集泰国成分时，则将泰国原材料成本、泰国直接费用、泰国劳动力成本和泰国制造费用进行了合计。第八步确定销售价格时取了首次销售价格（请参见非市场经济特殊待遇-美亚美国进口关税案例）。最后一步则以泰国成分的价值为分子，首次销售价格为分母，得出各类产品的泰国成分比例在58%左右，远高于35%的美惠制待遇下限。因此，美亚一方主张，其产品应当享受普惠制待遇。

四、美国海关的主张

美国海关一方则只承认“深拉”这一工序构成实质改变，此后的其它工序都不构成实质改变。美国海关的理由是第二道工序过后货品的名称就是“未完工的锅或者盘”，直到第14道工序结束后，货品的名称才变为“完工的锅或者盘”，因此第二道工序至第13道工序之间，货品名称和特征一直没有发生改变，且货品的形状和形式都没有发生重大改变，货品的用途也没有发生改变，因此这个过程中没有发生过实质改变。至于第六道工序，美亚一方并没有证明其半成品是一种中间性的，可识别的商品，并未证明人们愿意来购买它用于消费或者生产。虽然美亚一方举证说有过少量销售半成品的记录，但是该批销售对象是关联方，不能说明问题。总之第六道工序不构成实质改变。由于中国产的坯盘没有经过双重实质改变，其加工成的有包层的金属盘不应当按泰国材料参与泰国成分比例的计算，照这样算下来，泰国成分没有达到35%的普惠制待遇下限。因此，美亚的不锈钢产品不应当享受GSP待遇。


五、法院判决

对于普惠制待遇，法院的判决只有一句话：经过分析生产过程，法院支持了美国海关的说法，否认了发生过双重实质改变，从而否认了普惠制待遇。

不同的进口税收优惠有不同的原产地标准。双重实质改变是普惠制对应的原产地标准，属于较为苛刻的一类。对比一下，北美自由贸易协议（NAFTA）下的原产地规则采用一次实质改变标准（请参考浑水歪打正着），显然容易满足。如果按照NAFTA下的一次实质改变标准，用来自境外的材料制造产品，只要从材料到产品税号发生了变化，或者满足当地价值构成比例，就可以视作原产于产品生产国的产品。而在普惠制对应的双重实质改变标准下，从材料到产品如果只经过一次实质改变，那么产品可以看作是用境外材料制造的，该材料算是境外成分。反之如果经历了两次实质改变，即经过原材料、半成品再到最终产品，则该产品可以视作用半成品制造的，该半成品才视为本地成分。这显然要严苛很多。

在普惠制下，中间有没有一个半成品阶段，并不是制造商说了算。首先美国关税法规下有“品名、特征或者用途”改变的要求要满足，其次是不是满足这个条件，美国海关会基于商业惯例作出判断。显然，这种判断不是非黑即白的，最终还是要看双方的证据和法官的心情，因此不确定性始终是存在的。跨国公司在安排全球价值链时，对此要有心理准备。



关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。




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