再评游戏道具的税收处理问题——商业模式的影响

菜花团队

作者：叶永青

讨论的大幕拉开，我们就开始一点点往下，希望有越来越多的问题可以变得更清晰，事无大小，认真就好。

老赵对第一篇文章的评论是“脱离对商业模式的准确界定，讨论看似很逻辑，实质谬之千里。在线游戏和线下游戏销售有本质区别”。虽然评论本身是典型的绕开辩论模式，没有说明任何实质的理由而只是用高大上的词语提出否定，但是我们仍然可以认真地对此做出回应。下文的回应我们将尽量严格遵循形式逻辑，从而使讨论能够聚焦。

我们将从三个方面进一步分析游戏道具销售的税务处理：
1）商业模式和税收处理间的关系；
2）在线游戏和线下游戏的区别（不仅是销售环节）；及
3）游戏销售模式对税收处理的挑战。
问题一：商业模式和税收处理的关系
我们先来讨论商业模式和税收处理间的关系，意图回答是否需要了解商业模式才能确定税收处理。我们的判断很直接：商业模式是决定税收处理的重要因素但并非决定性因素。

先来看看什么是商业模式。商业模式，是管理学的重要研究对象之一。在分析商业模式过程中，主要关注一类企业在市场中与用户、供应商、其他合作伙伴（即营销的任务环境的各主体）之间的关系，尤其是彼此间的物流、信息流和资金流。百度上对商业模式的定义有很多，事实上，这本来也是一个很难准确界定的概念，其中一个经典的定义是: 企业与企业之间、企业的部门之间、乃至与顾客之间、与渠道之间都存在各种各样的交易关系和连结方式称之为商业模式，同时网络信息还表明商业模式有所谓的六要素、九模块等。

由此可见，商业模式由两个关系组成，企业的内部关系和外部关系。大而化之地看，商业模式包括企业经营的全部方面，因此可以说没有任何两个企业间的商业模式是完全相同的。在这个语境下，分析税收处理是不可能完成的任务，因为没有任何一个税收处理是针对每个企业去量身定做的。然而，如果我们不被词语本身的虚幻束缚，那么我们对商业模式影响税收的结论就应该是，商业模式中企业对外经营的法律关系安排是税收处理的基础，而企业对外关系中的民商事法律关系基础原则上决定了相应的税收处理。从税收中性和税收公平的角度，对外民商事法律关系类似的企业应该适用类似的税收规则。这个判断本身也包括了商业模式类似的企业一般在同一市场以类似的方式相互竞争，竞争的模式可能有所差异但存在较大的同质性。

基于上述对商业模式的描述，我们可以得出结论，商业模式对税收分析存在影响，但其影响必须通过具体的法律关系来体现。因为税法适用的基础不可能是宏大的商业模式，而必须落地为具体的民商事法律关系，虽然两者之间的确存在明确的互动，而税法的制定本身是需要考虑商业模式的影响的，例如商业模式包括盈利模式，而盈利模式的差异对所得税的处理存在理论观察和分析的意义。

就如在上篇文章中指出的那样，京东和阿里在在线零售的业务领域应该可以被认为在总体上具有类似的商业模式，但是两者的税务处理可能完全不同。具体而言，在线零售的商业模式下，平台的价值实现本来就有两种方式：1、提供服务；2、参与供应链作为买卖主体。在这两种情况下，企业都可以从经济上提供类似的服务，也可以有类似的组织结构，然而税收处理却不同，一个是服务收费模式的税务处理，一个是按货物销售进行税务处理。与此类似的，虽然京东和阿里的商业模式从整体上而言具有类似性，但是在具体的关系上，两者承担的风险不同，也因此两者的盈利模式存在差异。阿里的营收有极高的毛利水平（因为选择了服务模式），而京东必然是低毛利的。这一点其实做过转让定价的人就会知道，事实上，转让定价模式的一个重要概念就是通过内部交易安排的改变来取得更优的税收效果。
在这个意义上，要注意辩论的时候可不能把商业模式偷换概念变成民事法律关系安排，否则整个讨论就归于同质化了，因为很多人用大帽子辩论从来不会输，就是因为可以轻易的构建这样一个逻辑：所有的不同都是因为商业模式不同，京东和阿里的商业模式不同；所有的相同都是因为商业模式相同，两个企业的商业模式可以既相同又不同，这样同时在宏观和微观层面运用概念就会使使用宏大概念的人在辩论中立于不败之地。
我们可以再通过另一个例子明确商业模式对税收的影响。一家企业同时采用线下和线上的方式销售商品，因为和客户的联系方式发生了改变，所以可以说两者的商业模式有重大区别，但是销售商品的法律关系没有发生变化。所以，事实上，线上还是线下销售并不改变货物销售的税务处理实质。也正是基于这样的判断，苏宁的线下商品销售和线上商品销售适用相同的税法规则。

问题一的结论：
商业模式是分析税收问题的重要考量点，在制定税法时，特别是税收征管语境下，商业模式是重要考量因素。但是在具体税务规则的应用上，决定因素是交易安排的具体民商事法律关系。
问题二：在线游戏和线下游戏销售有何区别，如何影响游戏道具的税务处理？
首先，必须得说，这样的区分对于了解税务处理的确有重要的作用。之前讨论的是游戏道具的税务处理，本身没有做这个区分，而这个区分和对游戏道具的各种分类（包括上一篇中提到的各种分类方式）同样都是了解交易的重要基础。其次，从这句话的表述来看，赵老师的意思似乎是，如果是线下游戏，那上篇文章一的分析可以接受，观点的差异主要在于在线游戏。因此，要回答这个问题，就必须对在线游戏和线下游戏做一个对比分析。最后，在赵老师的评论中，还有“销售”这个概念，然而线上和线下游戏的区别其实远不止销售,赵老师的意思似乎也不是仅仅看销售，因此，我们还是对线上游戏和线下游戏的链条做一个更全面的讨论。虽然，显然因为商业模式所涵盖的内容太多，我们不可能做到面面俱到，也只能对主要的环节做一些分析。

从游戏的生命周期链条来看，线下和在线游戏的主要区别在于：

01 对于游戏的开发过程而言，由于两种游戏不同，因此开发流程和需要的团队都不相同，但是整体而言，无论在线还是线下游戏，开发过程都是完成代码编写形成可以独立运行的软体的过程，也就是说最终的开发结果就是软件包括游戏道具在内的相关程式，所以这一环节下两者的区别不大。
02 之后的环节是发行（比较常见的方式是授权发行因而通常不会发生游戏软件所有权或著作权的转移）及向玩家的销售。线上游戏和线下游戏的发行渠道有所重叠，但有不同的侧重，前者大多会通过各类在线商店（例如苹果的app store等）或官网等线上渠道发行；后者则更多依赖传统的渠道，例如网吧或运营商旗舰店等线下渠道发行，不过苹果或者其他平台也有大量的线下游戏。无论采用哪种发行方式，用户下载或购买软体后，就实现销售（虽然可能是免费的）。一般而言，对赵老师所理解的线下游戏“销售”就是最终环节了，因为是在销售后游戏提供商（包括开发商、发行商等）无需再花费大量的时间去运营和维护。而在线游戏完成销售工作只是游戏提供商的工作的一部分，因为游戏玩家的体验必须通过联网后在服务器上运行游戏来实现，所以会有大量的后期工作。
03销售后的运营、游戏的升级迭代（以及再销售）。如前所述，销售后的运营、更新迭代当然对于在线游戏十分重要，而对线下游戏的影响则相对较弱。其实即使是线下游戏也同样存在相应的维护等需求，而且很多线下游戏目前也可以通过室内WiFi和游戏自身的联网设置进行联机游戏。
从这个意义上来说，赵老师所说的线上游戏严格地应该也要分为两类，一类是游戏本身的软体就是线下的，但是可以通过网络或联机平台进行联机游戏，Switch和Wii都存在此类游戏。这应该仍然属于赵老师所说的线下游戏范畴。还有一类则是在运行时需要服务器支持，在特定的服务器基础上进行的游戏。事实上，诸多游戏也同时存在单机版和网络版的概念，前者是可以完全离线运行的，而后者需要在线支持。也因为存在这样的差异，在线游戏有大量的二次销售概念，甚至很多线上游戏本身的客户端是免费的，收入主要来源于道具和其他的线上游戏运营中的二次消费，而线下游戏这样的情况很少。
从这样的细分中不难发现，赵老师所希望强调的是线上游戏的运行环境。很多时候，线上游戏需要依赖服务器作为运行环境和数据环境，因此本身的游戏过程是需要运营商的大量支持，也因此不同于线下游戏，需要持续的投入和管理。从之前的文章中就能发现，这其实是赵老师认为的模式不同，收入不同、税收不同的基础，虽然他从来没有解析过游戏道具在这个过程中的区别 。

然而，上述划分的基础并不能支撑这样一个结论，即不考虑销售和运作的方式不同，将在线游戏的一切收入都作为服务收入来征税。原因如下：

01 线上游戏的客户端其实也有销售的可能性。实践中，大量的线上游戏客户端在发行后由发行商（通常不一定是游戏开发商）对外实现销售，即玩家购买线下软件或在线下载。这个销售的过程就是前期开发结果的兑现，在这个时候，很大可能应该在税务处理上被认定为软件产品的销售，特别是对于同时存在单机版和网络版的游戏。从这个意义上说，在前述销售环节，在线和线下游戏的本质区别不大，税务处理也应该一样。这就告诉我们商业模式的区别并不是税务处理的决定因素。当然永远可以argue在线游戏不靠这个赚钱，靠的是线上运行时的其他销售甚至广告，用户不联网就不能游戏，因此客户端虽然发生了销售其实是服务的对价而不是软件的对价，但是显然，这些理由都不足以改变一个事实，即玩家取得了一个线下软体，无论是否接受后续服务，其支付的对价（如有）不能退还。在现有税法体系下，没有足够理由支持对线上游戏的销售和线下游戏的销售进行区别对待。
02 相比线上游戏而言，线下游戏本身的游戏道具的确具备更强的独立性。就如Switch游戏里的小圆盘一样，其销售后就不再受到控制，也因此事实上更容易被作为独立的资产来对待。而在线游戏的所有道具，因为其产生作用的环境是被事先界定的，而上述环境的维持需要持续的投入，因此可能在权利独立性上存在问题。然而，在线游戏的服务本身其实和道具收入的取得之间是分离的，在线环境的维持是一个运营过程，其实并不涉及对某个个体的服务；而购买大量道具的人民币玩家，除了游戏体验，并没有得到更多的服务（在后台投入的人和资源不会因为购买道具与否进行区分，即便所谓的VIP玩家在电脑之前也没有特殊性），而那些不愿意购买游戏道具的玩家，也不会因此不能继续在线体验游戏。在这个意义上，是不能把后台的工作和前台交易的性质直接联系的，因为不能说发行商的服务器运行了游戏道具，那么销售道具的收入其实就是服务器运行的收入，这就混淆了交易的经济和业务基础和交易本身。如在上篇文章所述，后台资源投入的不同，的确可能影响前台的收入模式，但是最终影响税务处理的基础其实是法律关系。这也是为什么在增值税规则下，没有把道具销售定性为服务而认定为是权益性无形资产销售的原因。
03其实线下游戏本身也有大量的后期服务，包括免费升级，获取地图等，而这些服务也可能改变道具的适用环境，特定的道具甚至只能在特定的服务条件下使用，然而这些服务并不会改变我们对线下游戏税务处理的界定。例如，社交是目前在线和线下游戏所共同追求的内容，游戏的本质一半在于社交，因此多数线下游戏也在积极的拓展社交功能。当然在线游戏对此有更大的空间和机会，甚至游戏道具本身就是社交的工具，赋予其可交换的功能和可展示的功能都是这个目的，但是，能不能因为这样就把销售游戏道具直接定位为提供社交协助服务？显然是不合理的。这再一次说明，产品的功能设计和商业模式息息相关，但不会是决定税务处理的核心。
04 不少游戏是通过第三方发行商发行的，有些情况下，提供在线游戏运营和维护服务的主体是这些游戏发行商，而非游戏开发商，如果将销售游戏道具的收入视为服务收入，那么，这个服务收入就应当全部归属于发行商（因为其提供了运营服务），但可能游戏软件和道具的所有权是归属于游戏开发商的，这就产生了税收处理上的冲突。
05 赵老师的表述中还存在对销售两个字的强调，细节就不讨论了，我们来说说游戏销售的渠道影响。例如，IOS下的游戏销售通过苹果进行，在线或者线下游戏在这点上没有区别，苹果收取30%的苹果税，并且在大部分与游戏提供商的协议中将产品描述为软件产品。从这个角度，也说明了在线或线下游戏的销售都具备软件产品的特征。软件产品的特征就是一旦开发完成，每个单笔的销售几乎没有成本，可以无限复制，因此其毛利显著高于一般的销售活动（与此相关的另一个问题就是，苹果税是销售佣金，还是转售差价？这可能也会产生额外的争议）。另一方面，在游戏道具通过苹果转售时，苹果也将其作为单独的产品来看待和管理，如果将销售认定为提供服务，那么服务的转售或代售在现实中是十分困难的，这也构成不应认定为服务的一个依据。
结合上述的事实，不难发现，赵老师的观点主要来自于在线游戏的持续和长期投入，所有的游戏道具销售从成本上匹配的是一个长期运营的成本，称之为服务，尽管这个服务并不能针对某个特定的个人，且可能产生销售主体和服务提供主体的不一致。然而事实上，税收的处理并不是以底层的商业运行和经济实质为基础的，也并非以玩家的感受作为出发点，更多的考量是从税收中性的角度观察的交易本身的法律关系。
问题三：在线游戏的发展对于税收管理的挑战
赵老师所想要表达的应该是，在线游戏的商业模式已经完全不同于传统的线下游戏，在这个模式下用服务的方式设定税收规则进行税收处理似乎更符合商业的逻辑。这个观点本身，我们从一开始就没有反对，因为这个逻辑的合理表述是，商业逻辑分析是得出正确税务处理结论的必要条件，但是这两者并不是等同的。换句话说，商业逻辑分析不是得出正确税务处理结论的充分必要条件，也不是充分条件。从严格的法律逻辑来看，设定税收规则是一方面，进行税务处理是另一方面，两者都有商业逻辑的考虑，在前者更多（因为法律的设计必须充分平衡利益），在后者，其实是概念运用和解释的过程，更加尊重形式逻辑也自然更加看中交易的基础法律关系。

在线游戏销售带来的挑战未来会越来越明显，无论是游戏数据的资产化带来的数据资产税收处理，还是收费模式变化带来的对流转税和所得税的定性问题；无论是游戏道具的界定和税务处理产生的问题，还是游戏销售在第三方平台上发生的诸多复杂交易（例如，代币、道具、第三方支付等）的税务处理；无论是游戏公司自身的税务处理（例如，双软是否符合），还是因为和个人及外在资源产生的各种互动（发行商、渠道商、直播平台，游戏助手，广告主）相关的税务处理，都将因为在线游戏所带来的更加完善和复杂的功能而值得深入讨论。本质上，这是元宇宙规则的起点，因为元宇宙的规则里主体的关系都需要重新界定。
结 语
我们曾经在一个软件产品相关的案件里认真讨论过，作为提升游戏体验的一种方式，游戏道具的收入有一定的可能被认为是服务收入，然而通过软件提供的服务在特定情况下是能够实体化的，特别是对那些非常特别的道具。也因此，这两篇文章的意图均在于引发讨论，不在于解答问题。毕竟税务处理涉及方方面面，从商业合同、收款、会计处理甚至到本来是根据税务处理来确定的发票开具，在实践中都会成为判断税收处理的因素，税务机关的态度和规则以及之间的相互协调也有很多的不确定性。文章的观点当然无法代替清晰完善的立法。除了讨论，其实也想再次向各位税收爱好者表明，税法是一个神奇的世界，如果你也玩游戏！如果你在税收世界里也认真努力地游戏！它带给你的快乐、挑战和种种困惑之谜，都是令人难以舍弃的！

今晚20:00-21:00，欢迎与我们一起，探求税法的源起和目的，寻求制度的平衡和对制度的合理解释，用历史和辩证的角度来讨论资本公积转增资本的税务问题。


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