RCEP协定下完善我国企业所得税制度与征管的建议

时代税客

作 者 信 息
符少花（国家税务总局北京市税务局）

文 章 内 容
2022年1月1日，《区域全面经济伙伴关系协定》（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）在文莱、柬埔寨、老挝、新加坡、泰国、越南6个东盟成员国和中国、日本、新西兰、澳大利亚4个非东盟成员国正式开始实施。RECP的签署意味着全球最大自由贸易区的形成，区域内人口、贸易额、成员国GDP均占世界总额的30%左右。随着RCEP成员国间经济活动更加开放自由，税收将不可避免地成为跨国企业产业布局和经营决策的主要考虑因素。而以经营所得为主要征税对象的企业所得税，对企业生产要素投入和资本流动的影响更为深远。2022年1月24日，商务部等6部门发布的《关于高质量实施〈区域全面经济伙伴关系协定〉（RCEP）的指导意见》（以下简称《指导意见》）提出，“因地制宜用好RCEP规则，提升营商环境”“鼓励中西部和东北重点地区加强承接产业转移平台建设”，要求“落实《西部地区鼓励类产业目录》和企业所得税优惠政策，适时修订鼓励类产业范围”。由此可见，在RCEP正式实施的大背景下，不断完善我国企业所得制度与征管，对持续优化营商环境、促进区域经济发展有着重要的作用。
一、RCEP协定的相关规则及影响分析

RCEP协定文本共计1.4万页，由序言、20个章节和4个承诺表等56个附件组成，主要内容包括货物贸易、原产地规则、服务贸易、投资、贸易便利化、知识产权、电子商务、其他规则议题等十个方面。
（一）货物贸易关税减免和原产地规则影响跨境投资产业布局
RCEP协定条款涉及的主要税种为关税，内容集中在货物贸易和原产地规则两个方面。在RCEP协定文本第二章“货物贸易”中，中国承诺对区域内86%～90%的产品实现零关税，部分产品自协定实施起立即实现，其他产品十年内逐步实现。RCEP协定文本第三章“原产地规则”规定，在确定产品原产地资格时，可将RCEP协定区域内各成员国的原产材料累积计算达到最终出口产品增值40%以上的，视为符合原产地标准，该产品出口到RCEP其他成员国时可享受协定税率。为了享受区域累积规则关税减免红利，跨国公司会进一步调整产业布局。随着成员国之间关税的减免，各国企业所得税是否具有竞争力则成为跨国公司投资决策需要考虑的重要因素，如新加坡已将税收竞争力作为制定税收政策的重要原则。如何优化我国现行企业所得税制度，不断提高税收竞争力，持续吸引优质外资，充分发挥我国市场巨大、产业链完整、人员教育程度与技能较高、营商环境日益优化、基础设施较为完备等优势，值得进一步研究。
（二）服务贸易和投资开放承诺重构诸多行业竞争格局
15个RCEP协定成员国均已作出高于各自“10+1”自贸协定水平的开放承诺。RCEP协定文本第八章“服务贸易”规定，中国、新西兰、菲律宾、泰国、柬埔寨、老挝、缅甸、越南8个RCEP协定成员国当前采用正面清单方式作出开放承诺，并将于协定生效后6年内转化为负面清单方式，日本等其他7个成员国直接采用负面清单方式作出开放承诺。中国开放承诺部门数量总共59个，其他成员国对中国跨境投资的重点行业也提高了开放承诺水平。
在RCEP协定中，我国的服务贸易与投资开放水平还体现在对特定行业的外资准入程度上。一是服务贸易增加了允许外商独资的领域，如制造业相关服务、养老服务、建筑设计和工程服务、环境服务等；二是进一步取消外资限制，取消了银行、人身保险公司、证券公司、基金管理公司、期货公司的外资持股比例上限。此外，RCEP协定文本第十章“投资”采用负面清单方式对农业、林业、渔业、采矿业、制造业5个非服务业领域投资作出较高水平的开放承诺。
随着RCEP区域内投资开放承诺水平的进一步提高，域内资本流动将更加自由化、便利化。同时，行业资本将不可避免地展开角逐，相关行业的竞争格局势必得以重构。在此背景下，应仔细审查我国企业所得税制度和征管中可能阻碍市场自由公平竞争的相关因素，审慎制定针对特定行业的企业所得税优惠政策，以确保各行业持续健康发展。
（三）知识产权保护和电子商务保障制度助力数字经济破局
数字经济由于其自身特点，一方面极大提升了产业链价值，另一方面容易陷入数据安全管理、在线消费者权益保护、知识产权保护等方面的困局。
RCEP协定第十一章“知识产权”规定，为促进贸易和投资便利，各缔约方非特殊原因不予限制知识产权的获得，并且应提供充分、有效的法律救济途径，进一步提高行政执法与司法裁决的透明度。该章第七十五条还规定了数字环境下反侵权的有效行动，数字环境下侵犯著作权或相关权利以及商标权的行为应当在相同的范围内适用民事救济和刑事救济规定的实施程序。由此看出，RCEP各成员国已开展行动，通过合作与磋商方式应对数字经济带来的侵权问题。
RCEP协定第十二章“电子商务”主要包括促进无纸化贸易、推广电子认证和电子签名、保护电子商务用户个人信息、保护在线消费者权益、非应邀商业电子信息的监管合作等内容，并对跨境信息传输、信息存储等问题达成重要共识，力求解决数据安全与信息保护问题，为电子商务发展创造有利环境。
RCEP协定中知识产权保护和电子商务保障制度将更好地助力区域内数字经济发展，同时经济数字化带来的税收挑战也将更加凸显。越南于2020年7月1日实施新征管法，通过加强对国际电子商务交易的征税权等措施应对数字经济带来的税收风险。2021年10月，OECD/G20主导的应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案已达成多边共识。面对国际税改的新形势，我国需不断完善企业所得税制度及征管体系，积极应对数字经济带来的挑战，以鼓励我国“走出去”数字经济企业的蓬勃发展。
（四）RCEP其他规则议题与合作促进区域均衡发展大局
为促进区域内各成员实现均衡发展，RCEP协定还包含了“中小企业”“经济技术合作”“竞争”等章节内容，要求建立和维持中小企业可公开访问的信息平台，以及通过信息交流在缔约方之间共享知识、经验和最佳实践，强调各国合作实施技术援助和加强能力建设，鼓励各方充分利用协定发展本国经济，使中小企业、发展中经济体更好地共享RCEP成果。为实现既定目标，上述多个规则议题均强调相关国家的法律法规及政策的透明度。企业所得税相关法律法规及政策与国家经济活动紧密相关，科学的税制与良好的征管模式不仅能很好地服务市场经营活动，还能从整体上提高国家法律法规的透明度。
二、RCEP协定下我国企业所得税制度和征管存在的问题

为了更好地适应RCEP协定生效后的新情况，结合上文关于RCEP协定下区域经济发展前景及其影响分析，笔者认为，我国企业所得税制度和征管在以下几个方面有待完善。
（一）鼓励产业布局的企业所得税政策亟须“扩围”
RCEP成员国皆有各自独特的产业优势，如东盟的劳动密集优势、日本与韩国的科技创新优势、澳大利亚和新西兰的现代化管理优势，都会成为跨国企业在“原产地规则”推动下开展产业布局的重要考虑因素。同时，为吸引企业投资，各成员国陆续制定了鼓励产业发展的税收优惠政策。例如，泰国根据其国内投资促进法，对多个重点鼓励产业给予8年免征企业所得税的税收优惠。
随着改革开放进入“深水区”，我国正从资源和市场两头在外的“世界工厂”逐步转型。新型冠状病毒肺炎疫情暴发以来，各国因疫情停工停产，而我国较为完整的供应链和产业链的优势渐显。财税部门及时关注产业动态发展，提出具有针对性的产业鼓励政策建议，以有效发挥税收的宏观调控作用。
然而，我国尚未建立产业发展动态与税收政策紧密衔接的工作机制，有些已出台的具有针对性的鼓励产业发展税收政策的效应并不明显，政策受惠面亟须“扩围”。例如，根据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号），符合条件的综合试验区内的跨境电商企业，可按照应税所得率4%核定征收企业所得税；符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策；取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。从2015年起至今，“经国务院批准的跨境电子商务综合试验区”的数量由1个分五批发展至105个，覆盖全国30个省级行政单位。随着跨境电子商务的发展，试验区会不断“扩围”。目前，在一些试验区内，尚无跨境电商企业采取核定征收方式缴纳企业所得税，因而需不断扩大企业的政策受惠面。此外，“小型微利企业”以及“免税收入”优惠政策具有普惠性，跨境电商企业即使享受了这两项优惠政策，也难以体现对特定产业的激励效应，无法进一步发挥其在高质量实施RECP协定中的积极作用。
（二）促进跨境投资的企业所得税制度有待“提质”
在RCEP协定实施后，境外所得税收抵免制度消除双重征税不充分的特点会削弱我国企业在RCEP区域内投资经营的竞争力。我国税法规定，企业已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。目前，除了“对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税”，其他企业可以选择按国（地区）别分别计算境外的应纳税所得额（即“分国（地区）不分项”），或不按国（地区）别汇总计算其来源于境外的应纳税所得额（即“不分国（地区）不分项”）。“分国（地区）不分项”和“不分国（地区）不分项”的限额抵免法在一定程度上消除了重复征税问题，但这两种抵免法都是对企业的全球所得征税，相对于目前多数发达国家使用的“免税法”，仍存在一些问题。如在澳大利亚、新西兰等企业所得税税率高于我国企业所得税税率的成员国投资时，会造成税额抵免不充分、计算复杂、完税凭证不互通等实际困难，从而导致遵从成本高的问题；在新加坡、文莱、柬埔寨、泰国等企业所得税税率低于我国税率的成员国投资时，可能需要补缴差额税款。
此外，境外收入按照25%的税率计算税额，对企业在RCEP区域内的投资经营激励不足。为鼓励科技创新、优化外贸结构，我国对鼓励性产业和企业给予企业所得税低税率优惠，主要包括：经认定的高新技术企业按15%的低税率征税，符合条件的集成电路生产企业、集成电路设计企业、软件企业等享受企业所得税全免及低税率优惠，经认定的技术先进型服务企业按15%的低税率征税，中国（上海）自由贸易试验区临港新片区内重点产业相关企业和注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业适用15%的低税率。但是，目前仅经认定的高新技术企业境外所得享受低税率优惠有明确规定，其他优惠项目由于未有相关明确规定，因此，来源于境外所得仍按照25%的税率计算应纳税额。
（三）与RCEP成员国间的企业所得税协调机制要求“增效”
RCEP成员国形成区域间合作伙伴关系，资本、人员等要素流动引起的税权划分与税收争议，需要企业所得税协调机制予以解决。RCEP各成员国间的税制差异与税收多边合作意愿均会影响协调机制的建立和运行效率。
RCEP成员国间政治经济发展水平差距较大，各国允许采取的会计准则和企业所得税税制不同，收入、成本费用、纳税调整项目、弥补亏损、税率等要素的确定也存在较大差异。例如，我国确认收入、成本一般采取权责发生制原则，而印度尼西亚则允许企业选择权责发生制或收付实现制作为会计准则，且一经选定不得改变。又如，我国税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，但结转年限最长不得超过五年，不允许跳跃弥补亏损。而澳大利亚把亏损区分为经营亏损与资本亏损，其中，经营亏损可无限期结转，企业可以选择当年度弥补以前年度亏损或当年度不弥补而结转至以后年度弥补。此外，我国税法关于防止资本弱化的规定如下：一般企业债权性投资与资本性投资比例（以下简称“债资比”）为2∶1，金融企业债资比为5∶1。而澳大利亚一般企业债资比为1.5∶1，金融企业债资比为15∶1。
RCEP协定下企业所得税协调机制目前主要包括双边税收协定的相关条款，但尚未建立高效的区域间整体性协调机制。RCEP成员国签订《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）以及《金融账户涉税信息自动交换标准》（以下简称《标准》）等多边协议发挥了一定的协调作用，但仍有部分成员国尚未签订上述协议，如柬埔寨、越南、老挝和缅甸尚未签订《公约》，菲律宾、柬埔寨、越南、老挝和缅甸未签订《标准》，由此可以看出有些国家的多边税收合作意愿不强。
三、RCEP协定下完善我国企业所得税制度和征管的建议
（一）全面扩大鼓励产业布局的企业所得税政策受惠面
一是要做好政策出台前的准备工作。持续深化拓展税收共治格局，深入推进“精诚共治”，建立RCEP协定下产业发展动态与税收政策紧密衔接的工作机制。强化税务部门与对外投资、对外贸易等主管部门的协同合作，确保税收政策的及时性、有效性，不断发挥税收对产业发展的鼓励与支持作用。商务部解读RCEP协定时，建议“吃透RCEP货物贸易对产业发展的影响”，尤其关注农业和制造业。在农业方面，要积极拓展我国优势农产品出口。目前，我国鼓励涉农产业发展的企业所得税政策主要是对企业或以“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目减免企业所得税，建议扩围上述优惠政策的享受主体，增加“农产品及其初加工出口企业”。在制造业方面，要充分发挥我国产业链完整、配套设施完善的综合优势。建议扩围新购固定资产加速折旧或所得税税前一次性扣除政策，将制造业新购置单位价值超过500万元的设备、器具，且《企业所得税法实施条例》规定最低折旧年限为3年、4年、5年的，可选择一次性税前扣除，最低折旧年限为10年的可减半扣除。
二是要实时关注政策执行情况。为了便于实时了解政策执行情况，政策出台后应按照政策特点及时修订企业所得税申报表，一方面可确保纳税人直观、准确填报，另一方面有助于税务机关提取、汇总享受优惠政策的数据，进而进一步比对、分析数据，初步掌握政策的受惠面。
三是要做好政策效应分析工作。提高税务部门的税收经济分析能力，以经济与税收数据为基础，实现内部各管理部门的横向协作、上下级部门的纵向联动，及时发现政策落实中存在的问题。比如，对上文所述的综合试验区内跨境电商企业情况由主管税务机关收集数据，政策管理和税收经济分析部门开展定量分析和定性分析，查找分析跨境电商企业未受惠原因，为进一步扩大政策受惠面提出可行性建议。
此外，还应及时跟进RCEP协定实施后各成员国鼓励产业发展的税收政策变化，借鉴各国相关税收管理经验，确保出台的税收政策具有针对性，从而全面扩大企业的税收政策受惠面。
（二）积极开展促进投资开放的企业所得税制改革
一是税制改革应积极跟进投资开放的步伐。RCEP协定的中方投资负面清单是我国首张国际协定中的负面清单，反映了我国国内改革的最新进展，表明了我国开放的脚步滚滚向前不会倒退。相应地，我国企业所得税改革也应积极跟进RCEP协定有关投资开放的步伐，秉持更加开放的原则，如在企业境外所得税收抵免方面，可逐步试行免税法。我国可借鉴捷克、芬兰、希腊、波兰、瑞典等国允许在欧盟成员国设立的外国子公司适用免税法的做法，对RCEP成员国的境外投资所得实行免税法，进一步促进RCEP区域投资经营的便利化。
二是应强化税收促进投资的机理作用。RCEP能够促进区域产业链、供应链和价值链融合，激发区域内经济要素自由流动，强化成员国间生产分工合作，拉动区域内消费市场扩容升级，不断推动各成员国经济发展。从RCEP各成员国近几年重大税制改革的趋势看，不少成员国通过降低企业所得税税率或出台税收优惠政策吸引外商投资。例如，日本的《促进进口和对日投资法》通过降低税率吸引外资，文莱的企业所得税税率由2008年的27.5%下调至18.5%。为了在RCEP区域内形成具有竞争力的企业所得税税制，建议我国适时调整现行企业所得税优惠政策，降低企业的实际税负，对境内外研发项目采取同等加计扣除的税收待遇，进一步明确适用低税率优惠企业的境外所得也可享受低税率优惠等。
（三）主动推进RCEP成员国间企业所得税协调机制的建设
欧盟作为世界上经济一体化程度最高的组织，早在20世纪50年代便着手开展企业所得税协调工作。虽然经历了成员国消极应对、进程缓慢等困难，但得益于欧洲委员会、欧盟议会以及欧盟法院等超国家机构在形成提案、审议提案、执行监督及裁决处罚中发挥组织保障作用，如今欧盟的协调机制已取得一定进展。负责协调的内容由解决诸如某行业、某征管流程等实际问题，到一揽子协调解决诸如反避税等系统问题。欧盟的经验可为RCEP成员国间企业所得税协调机制的建设提供一定借鉴。
首先，由于RCEP成员国大多属于“一带一路”沿线国家，我国可充分发挥“一带一路”税收征管合作机制的协商对话作用，开展RCEP协定下企业所得税协调机制专题研讨，积极帮助欠发达国家提高税收征管能力，不断提升各国多边税收合作意愿。其次，应探索设立RCEP区域间企业所得税的协调权力机构，赋予其通过或拒绝公约、法案等权力；同时设立协调执行机构和监督机构，赋予其监督执行权与争议裁决权，以增强协调机构的权威性和影响力，保障税收协调机制的运行和协调计划的实施。再次，及时收集税收争议焦点，查找争议根源，形成协调计划，并通过制定强制性规则、提出软性倡议等多种协调方式，在解决RCEP成员国的各项税收争议中逐步完善协调机制。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第6期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●汪星明 蒙莉 苏畅：RCEP框架下企业所得税税制比较与协调
●孙赫靖 刘畅 陈诺琳：区域经济一体化视域下我国税收营商环境的优化思路——基于RCEP典型国家的分析
●中国国际税收研究会课题组：避税地经济实质法案：内容、影响和对策
●陈友伦：关于经济实质标准在税收领域应用的思考
●《国际税收》编辑部：联合国税收协定范本（2021年版）新增内容解读及对我国“走出去”企业的建议——专访国家税务总局国际税务司副司长熊艳
●朱小玉 施文凯：人口老龄化背景下完善我国第三支柱养老保险税收政策的建议
●岳树民 肖春明：研发费用加计扣除与中小企业发展能力——基于新三板的实证检验
●张斌：减税降费、资源统筹与增强财政可持续性
●余雅娴 黄江 石坚：遗产税制度的国际比较与我国的选择
●邱冬梅：“双支柱”多边共识背后的碎片化
●李貌 胡桃：“新资本主义”政策下日本新财年税制改革介绍与评价——基于法政策学视角的分析
●励扬 任艳琴：单一市场税制：21世纪欧盟的雄心与愿景
●胡天龙 Shay S. Moyal 朱春妮：从BEAT到SHIELD再到UTPR：美国反避税措施的嬗变之策
●马海涛 朱梦珂：助力我国经济高质量发展的减税降费政策：演变路径、成因特点与未来走向
●熊惠君 胡怡建：现行增值税制度是否有利于我国生育政策的推进？
●马珺：加快构建中国生育支持政策体系：基于现有实践与文献的思考
●高金平：新发展格局下税收助力离岸贸易发展的若干建议
●杜莉 李钧帆：用户参与、企业利润率与跨境数字服务所得征税权的划分
●徐海燕 徐伟：跨境所得税征收规则的反思与重构
●叶永青 马晓煜 刘璐瑶：大数据对转让定价规则的挑战——基于互联网公司关联交易的讨论
●康拉德·特雷 池澄 王俪儿：BEPS 2.0时代来临：“双支柱”方案对五大关键领域的深远影响
●韩霖 高阳 邓汝宇：数字经济国际税改“双支柱”方案的历史意义与现实应对——专访中国国际税收研究会会长张志勇及国家税务总局国际税务司司长蒙玉英
●任强 欧阳宇琦 邵磊：房地产税累进（退）性的衡量、各国状况及对我国的启示
●蒋震：以共同富裕为导向完善现代税收制度研究
●岳希明 范小海：共同富裕：不同的收入分配目标需要不同施策


点击“阅读原文”快速订刊~