跨国垄断企业反避税问题初探

纵横四海

跨国垄断企业反避税问题初探

来源：内蒙古国税论坛 作者：内蒙国税 隋洪峰

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近年来，跨国垄断企业凭借其在市场上的支配地位，借助较强的市场议价能力，依靠我国巨大的购买力和市场需求，在中国市场上获取了大量超额利润，同时跨国垄断企业利用上述优势将看似较高的利润留在了我国，实则依然通过关联交易将绝大部分利润转移至境外，这种行为致使跨国垄断企业转让定价结果同在我国的价值创造极不匹配，严重侵蚀我国税基。对跨国垄断企业的反避税调查也成为摆在我国税务机关面前的重要课题。

一.跨国垄断企业避税筹划影响

（一）跨国垄断企业特征

跨国垄断企业是指跨国公司或其他经济组织通过一定手段对生产和市场实施的一种排他性的控制，从而排除或限制竞争的行为或状态。跨国垄断企业具有较强市场控制力，对其上游的供应商以及下游的客户均具备一定的市场议价能力。因此，跨国垄断企业通常会利用其核心竞争优势尽可能的实现利润最大化。

（二）跨国垄断企业盈利手段

跨国垄断企业以其在行业中的排他性手段为依托，通过以下几种方式获取超额利润。

1.利用市场优势，发挥议价能力。由于跨国垄断企业率先进入所属领域，经营模式成熟，产品结构稳定，具备极大的竞争优势，甚至能够掌控相关市场的走向。因此跨国垄断企业以其竞争优势在上下游企业中掌握议价权，竭尽所能的压低来自其上游供应商的价格，同时为其下游客户制定一个远高于生产成本的销售价格，大幅度的提高其盈利能力，从而获得其生产经营的超额利润。

2.率先进入市场，占领专利高地。跨国垄断企业利用其率先进入行业领域的优势将其研发的部分技术作为秘密或者诀窍掌握，对其所在行业形成技术壁垒。同时将部分技术申请专利得到法律法规的保护，利用其获取的专利权维护其产品在相应市场上的独一无二性和结构稳定性，以此垄断市场，获取利润。

3.发挥资金力量，巩固垄断地位。跨国垄断企业通过其自身竞争优势获取超额利润后，取得雄厚资金，对其拉长产业链条、增加产品线、提升研发能力等有着至关重要的作用，这将更加有助于垄断企业进一步获取更多的利润以巩固其垄断地位。

（三）跨国垄断企业避税筹划影响

跨国垄断企业避筹划税是指利用国家之间税法的差异，在其从事跨境经济活动过程中，规避或减轻其纳税义务的行为。这种行为在客观上导致我国的国家税收征管主权受到一定程度的损害，具体来说主要概括为以下几个方面的避税筹划影响：

1.严重损害国家税收收入。跨国垄断企业通过集团内无形资产购销、有形资产购销、提供劳务及资金融通等交易安排，以特许权使用费的支付、货物贸易、劳务费及利息支付等形式将其本应在中国实现的利润转移到中国境外，使得国家的整体税收遭到了严重损失。

2. 危害税收公平。跨国垄断企业所采取的避税行为会导致其同行业以及同规模的纳税人所承担的税负远高于进行避税筹划的跨国垄断企业，导致了企业之间的税收不公平，甚至对相关地域的行业经济发展产生一定的消极影响。

3.引发“破窗效应”，带来负面连锁反应。跨国垄断企业在行业内通常能够起到标杆和引领作用，其生产经营模式、税收筹划模式是同行业内其他企业甚至跨行业企业模仿的典型，其避税模式极易被其他企业所模仿，各企业竞相进行避税筹划，从而引发“破窗效应”，对我国税收收入以及跨境资本正常流动带来更大的危害，进一步引发巨大的负面连锁反应。

二.跨国垄断企业一般避税模式

跨国垄断企业的避税模式极为复杂，探求并厘清垄断企业通用的避税模式或规律，是我国税务机关对跨国垄断企业开展反避税调查的首要工作。

（一）巧妙设计价值链，剥离企业功能

通常而言，跨国垄断企业会将对生产经营具有重大影响的研发中心或者采购中心集中在集团总部或者指定主体公司在形式上承担该类功能，这样使得其他子公司仅执行常规功能、承担有限风险，跨国垄断企业将这些子公司获得常规回报后的剩余利润转移给主体公司。更有甚者对集团内的生产企业大动作的进行功能拆分剥离，将研发、营销、服务等可能带来超额利润的环节全部转移到境外主体企业或者位于发达省市的投资性企业，尽可能的在形式上弱化生产企业的功能甚至仅保留企业的来料加工功能。

可见，跨国垄断企业通过人为的调整关联企业的功能风险定位，将价值链与供应链进行重新配置，在巩固其全球垄断地位的同时，实现利润跨境转移。

（二）通过“成本分摊协议”，达到避税目的

对于形成经济垄断的跨国企业，能够作为其壁垒因素的无形资产往往被其视为全球经营的核心竞争力，也是经营利润的主要来源。为了达到税收筹划的目的，跨国垄断企业会采取“成本分摊协议”的合同安排，约定关联企业在共同研发、生产或受让无形资产时各自应做出的贡献和需承担的风险，并预期上述无形资产会为各参与方创造收益。

例如，某跨国垄断企业通过成本分摊协议约定两家位于美国和爱尔兰的关联企业按照各自负责的销售市场（美国本土市场以及其他地区）实现的销售收入所形成的比例，分担集团全球研发活动的成本。同时，爱尔兰公司将独家拥有该集团知识产权的全部法律所有权，而双方拥有各自负责销售市场内的经济所有权。然而，在参与成本分摊协议前，所有与知识产权相关的研发活动全部由美国公司的工程师和专家进行。为了实现成本分摊的筹划目的，爱尔兰公司向美国公司进行一笔“加入支付”，便部分地获得了美国公司创造的具有极高价值的知识产权。相应的，在成本分摊协议下，爱尔兰公司将获取所有美国市场以外销售收入中与核心技术相匹配的巨大商业利润，实现避税目的。该种安排形式上符合《OECD转让定价指南》中对于成本分摊协议的指导原则，然而爱尔兰公司是否能够通过“加入支付”真正获得核心知识产权的经济所有权，是否对于无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用进行持续性贡献，有待进一步商榷。

（三）利用集团协同效应，进行采购安排

跨国垄断企业基于其在产业链条中的纵向垄断地位，通常采取措施将采购功能集中于集团内某成员企业以获得批量采购优势，利用这种优势获得议价能力，甚至对上游供应商产生控制。该集团内采购中心集中向供应商采购产品后再转销给其他关联企业。

例如，某跨国垄断企业在某避税地设立集团采购中心，承担全球范围内的原材料采购工作。该采购中心基于集团采购优势以及本身垄断地位，能够以显著低于市场价格的折扣进行采购，同时要求供应商不得向其他企业销售同种产品。而采购中心在采购原材料价格基础上加成较高利润率向关联企业进行销售，从而达到利用货物贸易形式通过隐匿手段将利润转移的目的。

（四）重复交易安排，实现利润转移

跨国垄断企业往往具有极为复杂的组织架构，不同层级机构均可能与各子公司、第三方客户发生业务往来。同时，跨国垄断企业将形成经济或技术壁垒的无形资产（可能涉及核心技术或者品牌）集中于集团研发中心。各子公司在集团的统一操纵下从研发中心获得服务支持、培训、技术和品牌许可，并为此支付对价。因此，同一般跨国企业相比，垄断行业跨国集团更易于发生名目繁多的劳务及无形资产许可交易安排，这其中就可能涉及下属企业就相同交易性质重复向境外企业支付对价的情况。

例如，某知名跨国垄断企业的集团公司在中国设立生产子公司从事契约加工业务。该子公司从境外关联方采购生产设备，并就其接受关联方的操作培训支付培训费；同时，该子公司需要同时向境外研发机构支付技术特许权使用费；此外，该子公司向境外总部支付商标许可费，并同时承担境内中国区投资性公司分摊的广告费。税务机关经过调查取证后发现，子公司生产工序高度自动化，全部生产环节通过从关联方采购的设备即可完成流水线生产，因此认定其向境外关联方支付的设备价款以及技术特许权使用费属于重复费用；与此同时，收取商标许可费的境外总部对于集团商标未执行任何维护与增值的实质性工作，中国市场广告营销工作完全由中国区投资性公司负责，相关费用由境内各生产子公司按照收入比例进行分摊。因此，在子公司已经承担境内广告营销费用的前提下，若再向境外总部额外支付商标许可费，一方面因境外关联方在中国市场上未对品牌价值做出贡献，不符合受益性认定条件；同时，也触发重复交易安排。

（五）错配产品价格，隐匿避税行为

产品价格错配，指垄断企业利用其对产业链条的经济优势，有倾向性地对其不同产品制定不合理价格，在维持集团整体利润不变的情况下，将利润更多地向低税负地区转移。跨国垄断企业借助垄断地位强制搭配销售产品、错配产品价格、进行独家交易，从而更有策略地进行避税。与通常的跨国公司避税模式相比，垄断行业的产品错配避税行为更加隐蔽。

例如，某打印机行业跨国垄断企业为占领中国市场而实施低价营销策略，并由其设立在中国境内的生产子公司直接向第三方经销商低价销售打印机。由于该集团打印机产品有其专用的打印机耗材，因此该跨国垄断企业通过境外设立的另一家子公司向该第三方经销商高价销售墨盒等打印机耗材。从而通过错配打印机与耗材产品价格的方式，达到降低集团整体税负的目的。

三、跨国垄断企业反避税调查难度分析

跨国垄断企业依靠市场支配地位和在全球的生产经营网络设计的避税模式极为复杂，税务机关很难获取境外交易信息，更难以还原交易实质，税务机关在对跨国垄断企业反避税调查时，常常面临无从下手的窘境。

（一）可比信息难以获取。一是难以选取可比企业信息。可比企业的选择必须充分考虑交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等各类商业和财务关系的可比性，跨国垄断企业集团内各成员之间的关联交易具备极大的独特性，即使独立企业产生类似的交易行为，也通常不具备类似的交易条件，而这种交易条件的差异又无法进行差异性调整。例如，某跨国垄断企业通过控制上游供应商，禁止或者限制其为行业内的中小企业供应同类生产材料，即使行业内中小企业采购到类似材料，也会因为产品物理特性或者采购数量的不同而难以做出差异性调整。税务机关否定跨国垄断企业选取的数据具备可比性的同时，又面临着难以获取拟合度更高的可比信息的窘迫。二是集团内部相关信息更难获得。跨国垄断企业以集团总部所在国家法律规定或者其为非上市公司为理由，拒绝会向税务机关提供其全球组织结构及股权结构的全貌，税务机关能获取的仅为同境内企业有直接关联关系往来的集团内企业信息，而这恰恰容易隐蔽虽并未直接参与境内企业关联交易却对交易定价具有直接影响的关联方信息。例如：跨国垄断企业集团内主体公司享受所在国税收优惠政策，其本身并不直接参与而是通过操纵其他公司同我国境内企业进行关联交易，税务机关基本无法得知主体公司的存在，极易仅就境内企业同其他公司的关联交易情况进行分析，从而造成对此关联交易不存在避税空间的误判。

（二）利润水平几乎处于行业最高值。跨国垄断企业举证其符合独立交易原则时，一般利用BVD数据库选取一组同行业或者类似行业的企业，利用交易净利润法证明其完全成本加成率高于可比企业中位值甚至上四分位值。税务机关初步调查时，一般以被调查企业成本属于关联交易为理由，认定完全成本加成率不是最为合理的利润指标而重新选择指标进行验证，但无论选择何种利润指标，该指标中位值甚至上四分位值均因被调查垄断企业的超高获利能力而低于被调查企业的利润指标。税务机关在认定单纯利用数据库进行结果验证式的方法难以充分说明企业各项关联交易符合独立交易原则的同时，又无法寻找到更加可行的方法推翻企业的验证结果，只能选择对企业的各项交易进行逐项验证，但通常又会遇到下述调查难题。

（三）原材料采购单价接近市价。税务机关在调查跨国垄断企业原材料采购环节时，企业通常不会提供其集团内采购中心向上供应商采购原材料的价格，仅向税务机关提供集团内采购中心销售给集团内企业原材料的价格及此价格定价的加成率，税务机关调查会发现企业的原材料采购单价几乎同市场价格相当，各种表象均可证明企业不具备转移利润的可能。税务机关陷入面对企业向境外支付几十亿元甚至百亿元的原材料采购价款而无法认定其有转让定价行为的困境。

（四）特许权使用费支付比例位于合理区间。跨国垄断企业通过人为操控将我国境内企业限定为有限功能制造企业，境内企业不拥有相应技术和商标的法律所有权，因此需要根据一定的销售比例向境外企业支付使用技术和商标的对价。税务机关在进行特许权使用费支付价格是否符合独立交易原则的调查时，通常面临以下困难：一是无形资产价值难以考量，无形资产的独特性使得税务机关难以对其确定一个合理的价格区间；二是无形资产难以辨别。企业通常会向税务机关提供一系列技术资料，税务机关受专业所限难以辨别为何技术，用于何处，是否具备使用价值等相关信息；三是定价比率处于合理区间。一般情况下跨国垄断企业会认为其无形资产在企业生产经营中发挥着独一无二的作用，企业的收入几乎来自其无形资产，因此通常以销售收入净额的一定比率收取无形资产使用对价，而这个比率恰恰处于无形资产交易数据库中的合理区间。

（五）借贷利率低于我国银行同期贷款利率。跨国垄断企业通常在集团内设置“资金池”，集团内各生产企业均向资金池借款，而被调查企业为规避国内税法的规定，该借贷利率通常低于我国银行公布的同期贷款利率，致使税务机关面对企业向境外支付大量的借款利息却无从下手对企业开展反避税调查。

四、跨国垄断企业反避税调查工作建议

正如上述对跨国垄断企业避税模式和税务机关转让定价调查难度的分析，受制于传统的转让定价方法，无法找到与跨国垄断企业具有高度可比性的足够样本进行转让定价结果验证。其实，税务机关完全没有必要拘泥于转让定价方法的限制，应开拓思路，寻找突破。

（一）探索引入价值贡献分配法

2015年9月17日的《特别纳税调整》征求意见稿对于转让定价的方法进行了延伸，并引入了价值贡献分配法（TPPERSON按：2017年3月17日，国家税务总局公告2017年第6号《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》第二十一条第二款的一般利润分割法中也引入了“类价值贡献分配法”），通过分析价值创造因素对跨国集团利润的贡献，将其合并利润在位于不同国家的关联企业之间进行分配。对于跨国垄断企业的反避税调查完全可以运用价值贡献分配法以合理确定合并利润以及价值创造因素贡献的交易。例如,X公司为跨国垄断集团在中国的生产子公司,X公司按照销售收入比例（支付比例处于合理区间）向集团母公司A支付技术使用费50万元， A公司在当年发生技术研发可归属于X公司的费用为20万元；X公司支付广告费20万元；X公司当年实现息税前利润320万元。根据价值贡献分配法研发环节的利润由技术使用费50万元减掉A公司发生的应当归属于X公司的费用（20万元），即为集团实现的与中国市场相关的30万元，加入合并利润中。最终中国市场应该重新分配的合并利润总额为350万元。在计算得到合并的利润后，税务机关假定中国市场的本地利润贡献为11万元、通过测算X公司履行各项功能应获得的合理利润应为315万元，则价值链中的剩余分配利润为350-315-11=24万元。税务机关认为A 公司的技术投入以及X公司的广告活动同时对剩余待分配利润产生贡献，因此上述剩余待分配利润24万元按照技术与营销的费用（均为20万元）进行分摊，进而分摊得到技术与营销所分配的利润均为12万元；经上述计算得出X公司实现的合理利润应该为上述本地市场贡献和履行各项功能应获得的合理利润之和，即为11+315+12=338万元，显然高于息税前利润320万元。

（二）根据交易实质，重新定位企业功能风险

跨国公司往往通过人为的操纵使得集团内某公司在形式上履行集团内的某种功能，而实质上仍然由我国境内生产企业行使该项功能。例如上文提及集团采购原材料价格接近市场价，使得税务机关无从下手的情形。税务机关可以从交易实质的角度出发，重新定位集团内各企业的功能风险。税务机关需要调查境内企业同采购中心的交易中具有经济重要性的风险由谁承担？采购中心是否配置足够的人力资源满足采购活动的需要？采购中心行使的相应职能是否使得境内企业受益？采购中心是否具备仓储职能？采购中心是否在采购活动中使用其本身所拥有的资产？如果交易中具有经济重要性的风险由境内企业承担、采购中心人员难以满足采购活动需要、行使的职能并未使得境内企业受益、不具备仓储职能、未使用其本身所拥有的资产，则税务机关可以结合企业整体运营模式判断企业是否以集团协同效益的优势、利用货物贸易的形式、掩盖集团内集中服务功能的本质。如若此，则可以将采购中心认定为具有代理性质的中介服务功能企业。根据BEPS行动计划7.34“当关联企业仅仅是提供服务过程中的代理或中介时，在使用基于成本的方法时，重要的是收益或加成率要与关联企业所行使的代理功能相匹配，而不是与提供的服务本身相匹配。在此情况下，将符合独立交易原则的价格确定为服务成本加上加成，而不是代理功能本身的成本加上加成”。即可将采购交易的定价机制调整为采购中心相关人员的费用支出加一定的加成率。

当然，一旦确定境外采购中心为代理性质的服务类企业时，税务机关也可以选择其他调整方法，可以将境外采购中心作为被验证主体，通过可比企业判断境外采购中心利润是否高于其应该获得的常规利润，如果明显高于常规利润，那超额利润应由境内生产企业所拥有，从而避免了将境内企业作为被验证主体难以选择可比企业的情形。

（三）进行受益性测试，判断费用支付是否合理

对于前文所提及的，境内生产企业向境外支付大量的特许权使用费、利息等费用的情形，税务机关可以做如下调查：一是技术使用费方面。调查境内关联企业所支付的对价是否同其本身的生产功能相关，现代跨国垄断企业架构错综复杂，集团内每一企业都有可能同下游客户发生交易。例如：某跨国垄断企业下游公司生产所用设备由集团内研发中心研发，在集团整体操控下境内生产企业为此支付对价，这种技术显然不会为境内生产企业带来任何收益。另外，要验证境内企业长期所支付对价的技术是否已普遍被业界所掌握，甚至被淘汰，如若如此，此类价款支付显然有失公允。二是商标使用方面。判断商标法律所有人是否在中国市场上为商标的增值行为作出相应贡献，商标的维护费、广告费及在中国市场上提升价值的相关费用由谁负责，如果商标法律所有人未对中国市场上的商标增值作出贡献，未投入任何相关广告及维护费用，那么该类商标之所以能为境内生产企业带来收益，是由境内企业对其维护，提升价值的结果；三是利息支付方面，尽管关联企业借贷利率低于银行同期贷款利率，但要充分考虑境内生产企业的生产经营情况和现金流量，如果境内生产企业现金流量充足，资金周转率较高，运营能力很强，多数情况下，该类企业无需向他人借款，甚至独立企业会选择借款给其它企业以充分利用资金，实现利润最大化。

参考文献：

1.《经济学原理（第四版）：微观经济学分册》 曼昆

2.《浅析国际避税的形式、危害及应对措施》<财经纵横> 陈怡云

3.《国际避税形式的危害及我国反避税》<税务研究> 陈捷

4.《跨国企业常见避税招数》<中国税务报> 张剀