《民营企业主要税收风险防范指引》之房地产行业篇

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《民营企业主要税收风险防范指引》之房地产行业篇
徐州税务 2020-09-08 17:33 发表于江苏
一、财务核算要点
（一）收入确认
《企业会计准则》规定企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
《企业会计制度》规定销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。
实践中房地产开发企业商品房销售收入的确认时间多为办理房屋交接手续之日。
（二）成本核算
1.确定成本核算对象。应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象；同一开发地点、结构类型相同的群体项目，开、竣工时间相近且由同一施工单位施工的，可并为一个成本核算对象；对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。
2.确定开发产品成本项目。成本项目是归集开发费用的明细科目，具体反映计入开发产品成本的开发费用的用途和开发产品成本构成。
3.归集与分配开发成本。开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。
4.编制成本计算单，结转完工产品成本。计算已完工开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本，结转进入“开发产品”科目。
5.结转主营业务成本。按对外转让、销售和结算开发产品的实际成本结转主营业务成本。
二、主要税收风险及其防范化解
（一）印花税
1.主要税收风险：印花税税目较多，申报的应税项目、计税依据有遗漏。
房地产业特别要关注以下几个税目的税收风险：产权转移书据、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、借款合同、加工承揽合同。
2.风险防范化解：
（1）熟练掌握印花税相关政策规定。
产权转移书据：主要有土地使用权出让合同、商品房销售合同，计税依据为合同金额，适用税率0.5‰；
建设工程勘察设计合同：计税依据为合同约定收取费用金额，适用税率0.5‰；
建筑安装工程承包合同：计税依据为合同承包金额，适用税率0.3‰；
借款合同：借款人和银行及其他金融组织所签订的借款合同，计税依据为合同借款金额，适用税率0.05‰；
加工承揽合同：房地产业主要涉及到印刷广告、测绘合同，计税依据为合同加工承揽金额，适用税率0.5‰。
（2）登记印花税应税项目台账。
房地产业涉及印花税应税合同种类、数量均较多，财务部门要及时主动于单位内部的工程、销售等部门联系，获取相关合同数据，建立印花税应税项目台账，及时履行印花税纳税申报义务。
（3）留意成本费用支出是否存在发生了应税合同的费用支出而未申报印花税情况。
(二)契税
1.主要税收风险：
(1)为取得土地使用权支付的市政建设配套费、各种补偿费用未申报缴纳契税；
(2)接受房产、土地投资，未申报缴纳契税。
2.风险防范化解：
(1)出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
(2)接受房产、土地投资的，被投资企业作为产权承受人，要按照税法规定缴纳契税。
（三）城镇土地使用税
1.主要税收风险：一是延迟申报城镇土地使用税纳税义务发生时间，主要表现为取得土地，迟迟不申报城镇土地使用税；二是提前截止城镇土地使用税纳税义务发生时间主要表现为虽收讫房款，但房屋仍属于在产品状态，未通知上房，房屋实物不能交付、土地的权利状态不具备发生变化的条件，就停止申报城镇土地使用税。
2.风险防范化解：
土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。按年计算，分期缴纳。
(1)严格执行城镇土地使用税纳税义务发生时间规定：出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
(2)严格执行城镇土地使用税纳税义务截止时间规定：
纳税人因土地的权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到土地的权利状态发生变化的当月末。
(3)城镇土地使用税计税面积减少、纳税义务终止的确认方法：同单位销售部门联系，按房号、建筑面积、销售收入、通知上房时间建立房屋销售台账，按照销售收入实现时间的先后顺序录入数据，及时掌握某一时点累计实现的销售面积，逐月统计出当月已实现的销售面积，采取建筑面积法计算出土地的权利状态发生变化的面积，次月才可以减少相应的城镇土地使用税计税面积。
（四）增值税
1.主要税收风险：
一是预收房款（定金）不按照会计核算要求执行,隐匿在往来科目或直接账外核算,不预缴税款；二是商品房现售期间少计、隐匿收入，少申报税款，主要有以下几种情况：
(1)对合同中注明一次性付款的，只按实际收到的款项结转收入，不按照权责发生制的原则结转收入；
(2)符合收入结转条件的，继续挂在“预收账款”或其他往来账中，不按期结转收入；
(3)开发产品、停车位、在建项目销售收入长期挂账或账外核算，隐瞒收入；
(4)利用关联方关系低价销售开发产品少计收入；
(5)将开发产品先出租后出售，取得租金不计收入；
(6)未按实际收到金额全额开票，少计收入；
(7)采用“还本”方式销售，按扣除“还本”支出后净额申报纳税；
(8)采用“售后回购”方式销售，按扣除回购成本后净额申报纳税；
(9)委托方式销售开发产品，将代理手续费从售楼款收入中抵减，少计收入，或将售房款长期滞留在销售代理商处，延迟纳税；
(10)以开发产品抵欠工程款、对外捐赠、分配股利、对外投资未视同销售申报纳税；
(11)一般纳税人增值税申报时，当期允许扣除的土地价款计算不准确，造成增值税计税销售额偏低。
2.风险防范化解：
(1)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，收到的预售款（定金）要按照会计政策规定及时、足额入账、核算，并按规定时限填报《增值税预缴税款表》，进行预缴增值税纳税申报。
①掌握计算应预缴税款方法。
一般纳税人：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
小规模纳税人：应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%
②注意增值税预缴税款时限要求。
不管是一般纳税人，还是小规模纳税人，都应在取得预收款的次月纳税申报期或主管税务机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款。
(2)发生纳税义务，应填报《增值税申报表》。申报时应注意以下方面：
①纳税义务发生时间的确认。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，房地产企业转让不动产或开发产品并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。
②一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，以当期销售额和适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减；
③一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法和小规模纳税人，以当期销售额和征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
(3)要准确计算一般纳税人采用一般计税方法的销售额。
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+增值税税率）
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
(4)一般纳税人选用简易计税方法注意事项：
①必须是符合下列条件之一的房地产老项目：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
②简易计税方法按照5%的征收率计税；
③一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税；
④简易计税方法计税的销售额，是取得的全部价款和价外费用，不得扣除对应的土地价款。
(5)正确计算不得抵扣的进项税额。一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）
(五)土地增值税
1.土地增值税预缴环节的税收风险。
企业取得售房款（含预收房款、定金），未能按照适用的预征率及时、足额预缴土地增值税，主要有以下几方面情形：
(1)长期不履行土地增值税的预缴申报义务；
(2)延迟进行土地增值税的预缴申报；
(3)土地增值税的预缴时计税依据未足额申报；
(4)土地增值税预缴时没有按适用的预征率分别计算申报，都按照低预征率计算申报。
2.土地增值税清算环节的税收风险。主要有以下几方面情形：
(1)保留尾盘等延迟土地增值税清算；
(2)土地增值税清算未能按国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，未以分期项目为单位清算；
(3)清算申报时隐匿收入、虚增成本。
将应记入“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”的费用支出记入“开发成本”、“开发间接费用”，人为加大20%加计扣除基数少缴税款。
3.以房产、土地作价入股投资未申报土地增值税风险。
4.风险防范化解：
（1）严格按照成本、费用、收入科目核算范围规范履行会计核算职责。
（2）收到售房款，要依照适用的预征率及时履行预缴土地增值税义务。
（3）按照政府有关批文进行分项目核算，明确分清土地增值税清算项目。
（4）项目达到清算条件，及时办理清算申报。
（5）以房产、土地作价入股投资到房地产公司的，或者被投资企业形式上不是房地产公司但实质上从事房地产开发的，股东的投资行为要视为转让土地使用权、销售不动产，要申报土地增值税。房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，房地产开发企业的投资和联营行为要视为销售不动产，要申报土地增值税。
(六) 企业所得税
1.主要税收风险：
（1）隐匿、少计收入类风险，参照前面增值税收入方面风险前10中情形。
（2）多列成本、费用类风险：
①房地产企业与建筑企业相互串通，虚开、多开建筑发票虚增施工成本，减少利润；
②实行甲供材，与施工企业结算的工程价款中已包括甲供材料金额，在工程完工结转成本时，又就这些材料支出重复进入开发成本；
③以支付拆迁费名义虚列拆迁补偿费，虚增开发成本；
④利用“预提费用”账户，人为调节利润，虚增成本；
⑤利用销售代理公司、虚增代理费用；
⑥虚列人员工资，增加成本费用；
⑦将开发项目完工前发生的广告费、业务宣传费、业务招待费、借款利息直接作为当年费用在税前扣除；
⑧将土地闲置费记入期间费用直接在税前扣除；
⑨将售房部装修费用作为销售费用处理，直接在税前扣除；
⑩土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费不按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，人为调节成本。
(3)企业财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触，未进行纳税调整，造成少缴税款。
2.风险防范化解：
(1)严格按照成本、期间费用科目核算范围规范履行会计核算职责；
(2)以售房款之外的其他各类名目向购房者收取的价外收费要并入收入申报；
(3)注意核对每户实收款项和售房合同约定金额是否一致；
(4)开发企业以开发产品抵欠工程款、以开发产品抵还银行贷款及利息等，应作为销售处理；
(5)关联方关系销售开发产品价格不可明显偏低且无正当理由；
(6)房地产采取委托方式销售开发产品的，要及时确认收入；
(7)完工前采取预售方式销售的，要按预售收入、预计计税毛利率履行企业所得税申报；
(8)企业财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)规定开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号) 具体按以下规定确认收入：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现；采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现；采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
三、相关税收政策
1.《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）
2.《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）
3.《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）
4.《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号 ）
5. 财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）
6 .《财政部国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）
7. 《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号）
8.《财政部国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕65号）
9.国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告国家税务总局公告(2016年第86号)
10.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)
11.《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号 )
12. 江苏省实施《中华人民共和国契税暂行条例》办法（江苏省人民政府令第145号）
13. 《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》 （财税字［1995］48号）
14.《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 （财税〔2006〕21号）
15.国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）
16.《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）
注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。
四、纳税评估警示案例
（一）案情介绍
**置业有限公司成立于2016年11月，经营范围：从事商品房开发、销售，投资人是异地A公司。
2017年财务报表部分信息：短期借款年末余额5000万元、预收账款年末余额5625万元、其他应付账款年末余额520万元、财务费用当年发生额350万元。
2018年财务报表部分信息：短期借款年末余额2000万元、预收账款年末余额16750万元、其他应付账款年末余额535万元、财务费用当年发生额240万元。
缴纳2017年税款信息：契税201万元、建筑合同印花税2.16万元、产权转移书据印花税7.15万元、借款合同印花税0.25万元、增值税137.97万元、城市维护建设税9.66万元、教育费附加4.14万元、地方教育附加2.76万元、土地增值税91.89万元、城镇土地使用税6.67万元。
缴纳2018年税款信息：产权转移书据印花税5.56万元、建筑合同印花税0.24万元、借款合同印花税0.1万元、增值税302.8万元(其中1-4月67.57万元、5-12月235.23万元)、城市维护建设税21.2万元、教育费附加9.08万元、地方教育附加6.06万元、土地增值税201.87万元、城镇土地使用税3.5万元。
从互联网、政府部门获取的第三方信息：2017年1月9200万元竞拍下市郊40亩土地、2017年4月建筑工程中标价6700万元、2017年9月取得《商品房预售许可证》。
（二）主要税收风险分析识别
税务机关对企业报送的数据资料，与税款征收信息及第三方信息进行分析比对，发现该单位2017年、2018年存在以下税收风险：
1.资产负债表“预收账款”科目2017年期末余额5625万元，应预缴增值税5625÷（1+11%）×3%=151.97万元，与已缴增值税金额137.97万元相差14万元，可能存在未足额预缴增值税风险；
2.资产负债表“预收账款”科目2017年期末余额5625万元，应预缴土地增值税5625÷（1+11%）×2%=101.35万元，与已缴增值税金额91.89万元相差9.46万元，可能存在未足额预缴土地增值税风险；
3.资产负债表“其他应付账款”科目2017年期末余额520万元，2018年期末余额535万元。“其他应付账款”期末金额异常，可能存在多种涉税风险：有可能涉及个人借款的个人所得税问题；有可能存在预收售房款核算不规范未按规定预缴增值税风险；有可能存在政府奖励等；
4.房地产行业离不开地质勘察、施工图设计、广告宣传，2017年申报缴纳的印花税中却没有建设工程勘察设计、加工承揽合同印花税，存在少缴印花税风险；
5.缴纳2017年产权转移书据印花税7.15万元，计税依据为7.15÷0.5‰=14300万元，其中土地出让金额9200万元，剩余5100万元应属于商品房销售合同金额；缴纳2018年产权转移书据印花税5.56万元，计税依据为5.56÷0.5‰=1112,5万元，同预收账款金额一致。由此可以看出企业申报商品房销售合同印花税是按照预收账款金额申报，不是按照合同金额申报，可能造成少申报产权转移书据印花税；
6.2018年度没有结转收入，但是缴纳城镇土地使用税却比2017年明显减少，可能存在的税收风险：一是产品完工，没有及时结转收入，造成少缴增值税、企业所得税；二是土地使用权尚未发生转移，少缴城镇土地使用税。
（三）纳税评估
税务机关约谈企业财务负责人，对其进行了房地产相关税收政策的宣传讲解，提出企业存在税收风险，企业财务人员也对企业经营情况进行了介绍，承认企业在经营之初内控制部不太健全，部门之间信息沟通不够，一些涉税资料财务部门没能及时取得，再加上对部分税收政策掌握不透彻，导致企业存在涉税问题，并主动提出自查改正，对以下事项补缴了税款及滞纳金：
1.2017年预收账款525万元，漏报了增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加；
2.2017年其他应款款科目收取的“诚意金”520万元，漏报了增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加；
3.2017年勘察设计合同金额380万元、广告合同金额39万元，漏报了印花税；
4.商品房销售合同印花税申报计税依据不正确，造成税款滞后；
5.2018年商品房还没有完工，就对缴清房款的部分停止申报城镇土地使用税，导致少缴城镇土地使用税4.5万元。
（供稿单位：税收风险管理局）
来源：徐州税务 税乎网站