我国增值税收入分享：政策演进、制度困境与路径优化

李威03

作者：
汪 彤（中央民族大学经济学院）
鞠 娜（中央民族大学经济学院）
李春青（中央民族大学经济学院）

政府间税收收入划分，是政府间财政关系的重要内容。2016年全面营改增后，增值税征收范围基本涵盖了全领域的经济活动。从规模上看，即使在大规模减税降费的政策背景下，2021年国内增值税收入依然达到63 519亿元，占全国税收总收入的比重为36.77%，远高于位列第二的企业所得税。增值税作为共享税，其收入划分成为影响中央与地方财力配置格局的核心问题。增值税收入分享机制改革成为中央与地方政府间收入划分体制改革的关键内容。
增值税“五五分享”收入划分过渡方案的实施是后营改增时代财政体制的一次重要改革。2019年过渡期结束后，国务院印发通知，明确继续保持增值税收入划分“五五分享”比例不变，这既凸显了在经济下行时期增值税对稳定政府间财力配置格局的重要作用，也凸显了增值税收入分享机制改革的复杂性，不存在一蹴而就的改革方案。面对“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”的要求，增值税收入分享机制改革任重道远。
关于增值税收入分享机制，学术界进行了不同层面的研究。全面营改增前，学术界集中于就增值税分享比例进行模拟测算，以期为增值税分享比例的制度化调整作理论上的支撑（张悦 等，2010；白彦锋 等，2012；刘和祥 等，2015）。全面营改增后，学术界集中于对增值税收入分享机制的效果进行分析。学术界普遍认为，营改增后提高地方政府分享比例使增值税收入地区间分配不平衡的问题更加突出，加剧了地区间逆向税收转移，扩大了地区间税收收入差距，因此需要实行消费地原则的改革（刘怡 等，2016；龚振中 等，2017；唐明 等，2017；李青 等，2018）。
已有研究为增值税收入分享机制的完善奠定了基础。但从研究视角看，较多的文献关注于增值税收入分享机制的效果，缺少对我国增值税收入分享机制特征的总结，也缺乏对我国增值税收入分享机制改革面临困境的分析。为此，本文将对我国增值税收入分享机制改革历程进行梳理，对改革实践的深层特征进行总结，对我国增值税收入分享机制改革面临的困境进行剖析，从而提出我国增值税收入分享机制的优化建议。

一、增值税收入分享机制的改革历程与特征
（一）增值税收入分享机制的改革历程
我国的基本框架形成于1994年分税制，改革历程可分为三个时期。具体如表1（略）所示。
从表2（略）可以看出，1994—2015年，中央对增值税与营业税合计收入的实际分享比例呈下降趋势，地方对增值税与营业税合计收入的实际分享比例呈上升趋势。2016年增值税“五五分享”收入划分过渡方案实施以来，2017—2020年增值税在中央与地方间的实际分享比例逐渐稳定在50∶50的分配格局。
（二）增值税收入分享机制的特征
1.“收入分享+税收返还”联动。我国增值税收入分享机制历次改革，均是增值税收入分享比例调整的同时伴随着税收返还制度的变动，两者相伴推进，形成了一个以“收入分享+税收返还”为内核的联动机制。首先，从收入分享方面看。增值税作为共享税，其收入划分不仅包括纵向不同层级政府间的收入划分，还包括横向同级政府间的收入划分，两者往往交织在一起，相互影响。全面营改增后，增值税收入央地分享比例由75∶25调整为50∶50，而横向税收收入划分规则并没有发生变化，即先由各地税务机关基于横向税收征管权的规定征税，然后中央与地方政府按固定比例以实际征得的税收就地划分，分别缴入中央与地方国库，最终形成了中央和地方政府间的增值税收入份额。其次，从税收返还方面看。税收返还制度改革与增值税收入分享机制改革紧密相连。1994年分税制改革催生了增值税和消费税“基数+增量”返还制度。一直以来，增值税收入分享比例调整和税收返还制度变动两者之间形成一个环环相扣的有机整体。尽管税收返还制度长期以来被视为政府间财政转移支付的组成部分，但事实上税收返还制度设计之初就没有被赋予调节再分配的财政平衡功能，而是与增值税的征收与分配直接关联。一方面，对中央政府而言，税收返还并不构成其可支配财力，中央政府要按既定标准返还给地方政府，具有硬约束；另一方面，对地方政府而言，分税制初期的增值税增量返还与征收环节的税收增长直接相关，属于事前预期明确的税收激励，对地方政府的影响更为直接，因此，与财政转移支付有着明显差别，广义上可被认为属于初次分配范畴。综上，在“收入分享+税收返还”的联动机制下，中央与地方的增值税收入实际分享比例并不是表面上固定统一的比值，地方实际增值税收入包括收入分享部分和中央税收返还部分。
2.以激励生产为导向。以“收入分享+税收返还”为内核的增值税收入分享机制，体现出了以激励生产为导向的分享路径。增值税以企业创造的增加值为税基，税基具有增长性。这意味着只要经济发展与企业创造的增加值增长，地方政府的税收收入就会增长。由于生产环节增值率高，我国在生产环节征收增值税会对地方政府发展工业、增加生产投资起到明显的激励作用。
3.税权集中下实行中央和地方税源共享与税收收入按比例分享。税收收入划分实质上是税权在政府间的配置。我国税权集中于中央政府，并实行中央和地方税源共享与税收收入按比例分享，契合于我国单一制国家的政府治理结构，有利于维系中央权威和保障中央财政利益。同时，税收收入由中央和地方按比例分享使得中央和地方成为利益共同体，任何一级政府税收征管效率的提高会增加所有层级政府的收入，而营改增后税收征管权的上收基本限制了地方政府消极性税收努力的空间，由此基本可以避开西方联邦体制中所谓的纵向税收竞争带来的负外部性问题（谢贞发 等，2016）。

二、增值税收入分享机制改革面临的困境

（一）纵向政府间财力格局稳定但横向政府间财力失衡
无论是1994年初次建立增值税收入分享机制框架，还是全面营改增后增值税收入“五五分享”改革，出发点都是着眼于纵向不同层级政府间的财力配置。而在横向政府间收入划分方面，我国始终遵循生产地原则。但是需要看到，纵向政府间增值税收入分享比例的简单调整在保持纵向政府间财力格局稳定的同时，会带来横向政府间增值税收入分配的变化。随着跨地区商品和服务流动的加快，地区间增值税收入转移呈加剧态势，易导致地区间增值税收入分配不公。目前已有不少学者关注横向政府间增值税收入分配不公问题，并进行了实证测算，普遍认为我国增值税收入在地区间存在着从欠发达地区向发达地区转移的逆向分配现象，加剧了横向地区间的财力失衡（唐明 等，2017）。显然，当初次分配存在不公平时，再分配会变得更加复杂和缺乏效率。增值税作为我国第一大税种，其横向政府间分配不公问题需要得到重视并加以解决。
此外，数字经济的快速发展对现行增值税制度也造成了冲击，与上述问题叠加会加剧横向政府间增值税收入分配失衡。数字经济的快速发展，使得商品服务贸易半径突破地域限制，传统的建立在地理区域上的贸易活动将越来越多地被产销分离的电子商务所替代，呈现“销售极化消费均化”的特征（刘怡 等，2019），这意味着横向政府间增值税收入分配更加不均衡，整体呈现向经济发达、物流方便的一线城市集中的趋势，横向政府间财力差距进一步拉大。
（二）以激励生产为导向调动地方政府积极性的同时会造成地方政府提供公共服务的动力不足
政府间税收收入划分不仅直接影响着政府间的财力分配格局，而且既定的政府间收入划分镶嵌在政府治理结构中，在很大程度上决定了地方政府的激励与约束机制，进而在相当程度上塑造着地方政府的行为模式，最终影响到国家治理体系的完善和政府治理能力的提高。置于国家治理维度下，分税制改革以来以“收入分享+税收返还”为内核的增值税收入分享机制，发挥着调动地方政府积极性的激励效应，激励着地方政府将更多的精力用于招商引资、促进工业增长，由此带来的地区间激烈竞争成为经济高速发展的动力。但与此同时，也造成地方政府在改善民生、保护环境、促进消费等公共服务提供上动力不足。在我国经济步入高质量发展阶段、人民对良好公共服务需求增加的新形势下，以激励生产为导向的增值税收入分享机制显然已不适应新时代的要求。如何引导地方政府积极性，实现激励方向的转变，将成为深化增值税收入分享机制改革需要关注的重要方面。
（三）税权集中的约束与地方财政自主性之间存在冲突
从税收理论上看，依照税种属性，增值税适宜划为中央专享税。但国际经验也表明，税收收入划分并不存在最优模式，而应与国家制度环境及特定时期经济社会发展状况相适应。基于我国经济发展阶段、税制结构及地方税体系的情况，目前增值税采用中央和地方共享模式更具有现实合理性。但在增值税“一税独大”的条件下，采用政府间收入分享的方法会对地方财政自主性造成冲击，而地方财政自主性是分税制下形成“责任政府”的重要前提和核心价值（王雍君，2020）。显然，我国税权集中的约束与地方财政自主性之间可能存在着冲突，在一定程度上模糊了税收收入的“负担—受益”原则，不利于地方政府和辖区居民在公共资金使用过程中形成财政责任感，由此带来分税制退化成“分成制”的风险。

三、优化增值税收入分享机制的路径选择
基于我国现实，保持增值税收入由中央和地方共享的基本架构仍然是适宜选择。未来增值税收入分享机制改革，需要着眼于财力和国家治理双重维度，直面横向政府间税收收入分配机制存在的问题，构建更加科学合理的增值税收入分享机制。为此，本文从以下几个方面提出优化增值税收入分享机制的建议。
（一）依托税收征管数字化建设，实行征收与分配机制相分离的方式
税收收入的征收与分配是可以分开的两个环节，其实质在于税收征管权与收益权的划分。显然，目前增值税收入分享机制的问题主要在于横向政府间收入分配。为解决这一问题，本文认为，可以依托税收征管数字化建设，实行征收与分配机制相分离的方式，即增值税的征管工作仍由生产地政府负责，而对税款在地区间的分配引入消费地原则。从税收管理体制上，我国增值税税权集中的模式具有制度优势，2018年国税地税机构改革后税收征管标准的统一为税收属地征管奠定了可行性基础。从技术手段上，我国已基本建立起“总局为主，省局为辅”的税收数据架构体系，而且，随着电子支付、云计算等技术的广泛使用，我国增值税税收征管正处于由“以票管税”向“以信息管税”转变的过程中。这些为增值税的征收与分配机制分离提供了技术支撑。
（二）兼顾生产激励功能和财政平衡功能
激励生产为导向的增值税收入分享机制对分税制以来我国经济的高速发展发挥了重要作用。然而，当前，在我国经济步入高质量发展阶段的现实背景下，增值税作为第一大税种，其收入在横向政府间分享存在的分配不公已成为地区间财力差距扩大的重要因素，不利于权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系的建立。因此，赋予增值税收入分享一定的财政平衡功能，以促进地区间财力和基本公共服务水平的均衡，是现实之选。这也是国际上通行的做法。为此，本文认为，我国应在尊重国情的基础上，借鉴国际经验，在目前中央与地方政府“五五分享”增值税收入的基础上，将地方分享部分的30%继续按生产地原则进行分享，另外的70%引入消费地原则进行分享，即采用生产地原则与消费地原则相结合的方案。这是因为：一方面，直接过渡到消费地原则，对作为全国生产、销售中心及总机构所在地（尤其是北京、上海）的发达地区而言，其税收收入减少幅度和金额较大，改革推行难度较大；另一方面，消费水平受收入水平影响，当前我国东部发达地区的消费规模和水平远远超过西部地区，倘若直接以消费地为原则分享增值税，并不能有效解决地区间分享不均的现状。
（三）在中央财力水平相对稳定的前提下，结合税制改革与地方税体系建设的进程逐步推进增值税收入分享机制改革
全面营改增后“五五分享”的收入分享比例是想缓解营改增对地方政府财力造成的冲击。无论从增值税的税种属性还是其在我国税收制度中的内在作用看，中央政府对于以增值税为主的货物劳务税的依赖程度高于地方政府，长期看，增值税对于中央政府的财力保障作用要大于地方政府。因此，继续降低增值税收入中央分享比例的建议不可取。
增值税作为我国第一大税种，保持目前“五五分享”收入划分比例的稳定，既是保障中央政府宏观调控能力、协调各方利益的财力基础，也是确保其他各项税制改革顺利推行的保障。我们可以看到，国务院发布了将消费税征收环节后移并稳步下划地方的改革方案，这涉及地方税体系的建设问题。地方税体系的日益完善，会使增值税收入蛋糕“变小”带来的地方财政压力有所缓解，地方财力对增值税收入分享部分的依赖程度将有所降低，从而有利于稳定地方政府预期。因此，增值税收入分享机制改革需结合税制改革与地方税体系建设的进程逐步推进。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第6期。）

欢迎按以下格式引用：
汪彤，鞠娜，李春青.我国增值税收入分享：政策演进、制度困境与路径优化[J].税务研究，2022（6）:28-32.


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●数字经济时代增值税地区间横向分配机制研究
●数字经济对我国地区间税收收入分配影响的实证分析——基于空间杜宾模型
●消费地原则下数字经济增值税横向分配估算——基于建设全国统一大市场的视角
●社会主义市场经济下的资本特性与税收对策
●税收促进产业链供应链优化助力现代产业体系发展的思考
●提升我国制造业产业链现代化水平的税收路径选择


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