偷税罪构成中的主观要件辨析——以一起典型偷税案为例

李威03

作者：
卓 翔（中共中央党校（国家行政学院）教务部）
张学干（国家税务总局广州市税务局）

一、基本案情
2010年，根据城市规划的需要，原C市国土资源局将B机电公司所有位于C市的某块土地依法收回并挂牌出让，后该地块被D房地产开发有限公司取得。同年10月20日，B机电公司与D房地产开发有限公司签订《土地及地上构筑物补偿合同》，明确D房地产开发有限公司向B机电公司支付拆迁补偿款共计17 680万元。B机电公司分别于2010年、2011年收到15 000万元和2 680万元补偿款。
为减免营业税和土地增值税，B机电公司曾向其主管税务机关报送相关申请材料，同时申请将拆迁形成的固定资产损失在企业所得税前扣除。2011年，主管税务机关依法减免了B机电公司上述补偿款应缴纳的营业税和土地增值税，同时根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2019〕118号）中有关“企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理”的规定，对B机电公司该笔收入暂不计入当年应纳税所得额。此后，B机电公司实际负责人因身体原因长期无法正常履职，企业长期处于无人管理、无任何经营行为的状态，财务人员也不断更换，后续财务人员并不了解公司之前的业务，故一直未申报缴纳企业所得税。主管税务机关也未对B机电公司是否符合企业所得税特殊税务处理进行指导，也未再通知B机电公司应就前述拆迁补偿收入申报缴纳企业所得税。2018年11月7日，C市所在J省税务局稽查局向B机电公司送达《税务检查通知书》。经过检查、调取账簿、询问、调查等程序，J省税务局稽查局发现B机电公司存在企业所得税纳税申报数据与其会计账簿记录及税收减免申请提交的数据不一致，造成少缴2016年度企业所得税税款约3 000万元的情形。2019年10月28日，J省税务局稽查局在前期履行告知，听取陈述申辩意见、组织听证程序后，作出《税务行政处罚决定书》，认定B机电公司进行企业所得税纳税申报时，未如实依法进行纳税调整和纳税申报，依据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，对其违法行为定性为偷税，处少缴税款3 000万元百分之六十的罚款，即约1 800万元。B机电公司不服J省税务局稽查局作出的偷税认定，认为其将相关收入真实地反映在会计报表中，不存在偷税的主观故意，只是因企业长期处于无人管理、无任何经营行为的状态，不断更换的财务人员并不了解公司之前的业务，才未及时申报缴纳企业所得税，其未申报缴纳企业所得税属于过失，不应被定性为偷税。B机电公司遂起诉至法院，请求撤销J省税务局稽查局的偷税认定。
2021年5月17日，C市N区人民法院作出判决，驳回B机电公司的诉讼请求。法院认为：B机电公司收到超前补偿款后，向主管税务机关申请了相应的税收减免，并经申请将拆迁形成的固定资产损失在企业所得税中进行了扣除，其进行2016年度企业所得税纳税申报时，企业所得税纳税申报数据与其会计账簿记录及税收减免申请提交的数据不一致，属于“进行虚假纳税申报”，造成了不缴或少缴税款的后果，根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，其行为构成偷税；J省税务局稽查局基于上述事实，作出案涉处罚决定，事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，处罚适当；B机电公司请求撤销被诉行政处罚无事实及法律依据，不予支持。

二、争议焦点

该案的争议焦点是 B 机电公司少缴企业所得税的违法行为是否构成偷税。
B机电公司认为其不构成偷税，理由有二。首先，B机电公司将前述拆迁补偿收入真实地反映在会计报表当中，不存在少列收入的问题。在取得前述拆迁补偿收入的当年，为减免营业税和土地增值税，其曾向主管税务机关报送相关材料，主管税务机关知道该笔收入，其从未隐瞒收入，从未实施税收上的虚构事实和其他弄虚作假行为。其次，主管税务机关在明知B机电公司取得该笔收入的情况下，未对其是否符合企业所得税特殊处理进行指导，也未通知其申报纳税。以上原因共同导致B机电公司在2016年时并未将相关收入计入应纳税所得额申报缴纳所得税，但“未计入”并不等于瞒报，更不应被定性为偷税行为。
J省税务局稽查局认为B机电公司的行为构成偷税，理由有三。首先，案涉收入属于企业所得税应税收入，B机电公司应依法进行纳税申报。B机电公司在进行企业所得税纳税申报时，申报的数据与事实不符，属于“进行虚假纳税申报”且少缴了税款，符合《税收征管法》第六十三条第一款所规定的行为和后果，构成偷税。其次，我国税法要求纳税人应依法自行申报，税务机关有权对偷税违法行为进行查处。B机电公司作为已经依法办理了税务登记的独立纳税主体，知法守法是基本要求，依法如实申报是其义务，税务机关不负有对每一项涉税事项单独通知申报的义务。任由纳税人自行曲解和选择性适用法律法规及税收政策，不履行纳税申报，逃避纳税义务，将不可避免地影响税收征管工作的正常开展，从而造成国家税收收入的大量流失。最后，对纳税人“经税务机关通知申报”的理解，可参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第二条第二款有关“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”情形，“应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘经税务机关通知申报’”。

三、法理分析
（一）偷税认定需考虑纳税人有无偷税故意的主张
法律推定是指法律规定当A事实成立且无重要证据推翻B事实时，即可推定B事实成立。如失踪时间达到法律规定期限后即被推定为死亡，夫妻关系存续期间出生的子女推定为婚生子女等。法律推定的结论直接来源于法律规定，而非证据；推定的事实等同于法律事实，无须证明。《税收征管法》第六十三条第一款没有明确构成偷税需要有主观故意的要件，但理论界和实务界的主流观点均认为需要主观要件。“偷”的主观故意特征非常明显，偷税构成包括主观故意要件是法律规定的应有之义。1993年1月1日起施行的《税收征管法》对偷税的主观故意构成采取了法律推定的方式，在第四十条第一款规定，“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。现行《税收征管法》第六十三条第一款延续了上述的法律推定模式。国家税务总局也在若干规范性文件里明确了偷税认定需考虑主观故意因素，如《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）都有类似规定。在本案中，B机电公司在进行企业所得税纳税申报时，申报的数据与其会计账簿记录及税收减免申请提交的数据不一致，属于“进行虚假纳税申报”，可推定其具有偷税的主观故意，其主张的主管税务机关知道该笔收入故自己不具有偷税故意的主张，与纳税人自主申报的事实不符，无法律依据支持。
（二）偷税认定需考虑有无造成少缴税款的结果
如果仅有偷税的故意，但未造成偷税结果的，一般不定性为偷税。与刑法的犯罪构成要件不同，行政违法行为的构成要件一般都不包括结果要件，只要行为人实施了违反法律规定的行为，就构成行政违法行为，而不论该行为是否造成了后果。但是，也有少数行政违法行为的构成要件中含有结果要件，且违法行为与危害后果之间存在因果关系，即违法行为是造成危害后果的主要原因。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，偷税的构成要有结果要件，即纳税人实施了《税收征管法》第六十三条第一款列举的四种违法行为，并因此造成了不缴或者少缴应纳税款的结果的，才能将其定性为偷税。因此，偷税结果的时间节点对判断纳税人是否构成偷税至关重要。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）规定：“纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。”从国家税务总局发布的文件可以看出，纳税人违法行为构成偷税后，鉴于其危害结果已经发生，故其事后补缴税款的，不影响对偷税行为的定性，这亦符合《刑法》有关涉税犯罪的规定。例如，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定：“实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”该司法解释即明确了纳税人在立案侦查前主动补缴税款的，不影响偷税罪的定性，仅仅影响量刑。
根据2021年修订的《行政处罚法》第三十二条第一项及第三十三条第一款的规定，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当从轻或者减轻行政处罚；违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚；初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。对于纳税人在税务机关发现前主动补缴税款的，应从轻或者减轻处罚。特定情况下，有偷税故意并造成了偷税结果的，也可不按照偷税进行处罚。例如，某公司在没有发生真实业务的情况下，利用让他人为自己虚开增值税普通发票的方式虚列成本，造成少缴企业所得税的后果。此时，该公司同时存在两个涉税违法的主观故意，即虚开发票的主观故意及偷税的主观故意。根据《行政处罚法》第二十九条的规定，对类似违法行为，应按照罚款数额高的规定处罚。如果对该公司虚开发票的行为罚款金额更大，虽仍可以对其定性偷税，但最终计算罚款金额时，仅需考虑虚开发票因素，不再按照偷税进行处罚。
在本案中，B机电公司自行进行虚假纳税申报后，造成了少缴税款的结果，已经构成了偷税，且在J省税务局稽查局进场检查前，B机电公司未自行纠正违法行为，不具有从轻或者减轻处罚的情节，故J省税务局稽查局对其处少缴税款百分之六十的罚款。
（三）偷税认定需考虑有无偷税故意的证明标准
证明标准是指在诉讼活动中，法官根据已查明的证据证明的情况，对法律事实作出肯定性或否定性评价的最低要求。《行政诉讼法》第六十九条规定：“行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。”但对何为“证据确凿”没有进行进一步的解释。一般认为，证明标准分为排除合理怀疑、明显优势证据、优势证据三类，其中排除合理怀疑的证明标准主要适用于刑事诉讼中，明显优势证据的证明标准主要适用于行政诉讼中，而优势证据的证明标准则主要适用于民事诉讼中。从司法裁定的终局性角度考虑，行政行为合法性的证明标准应参照诉讼证明标准。上述分类主要是基于涉案当事方的举证能力以及对个人利益的影响程度，因此，对于涉及行政相对人人身权利及重大财产利益的行政行为，对其合法性的证明标准应升级到排除合理怀疑。如果纳税人能证明其不具有偷税的主观故意，则不应定性为偷税。
如前所述，偷税定性采取了法律推定主观故意的立法模式，行政机关只需要证明纳税人具有法定的偷税情形即可认定其偷税，无须另行举证其偷税的主观故意性。当事人要证明其不具有偷税的主观故意，则负有相应的举证责任。对此举证逻辑，现行的《税收征管法》第六十三条第一款未有明确规定。但依据一般观点，否定事实推定的举证要求较低，一般具备优势证据即可，但否定法律推定的事实，举证要求则较高，至少要达到明显优势的要求。可以参照的法律条文是《行政处罚法》第三十三条第二款。该条款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”
本案中，B机电公司以其将相关收入真实地反映在会计报表中、实际负责人长期无法正常履职、财务人员变更等理由证明其不具有偷税的主观故意，证明力明显不足。因为，将相关收入反映在会计报表中与纳税申报是两回事；从常理看，财务部门是企业的核心部门，不会因为人员变更而停止运作。此外，如果企业均以内部管理混乱作为不进行纳税申报的理由，因为信息不对称的存在，税务机关很难核实企业所言真假及企业内部的混乱程度，从而给国家税收利益造成损害。当然，如果B机电公司能提供充分的证据，例如法院的裁判文书或者具备较高公信力的其他材料，证明其少缴税款的行为是企业确实无法正常经营或者是员工出于泄愤或其他动机有意损害公司利益，主观上并无偷税的故意，则不宜定性为偷税。另外，对于那些由于财务会计核算方式与税法规定不一致，或者纳税人对税收政策理解有误导致的少缴税款的行为，也不宜定性为偷税。

四、几点建议
（一）参照《刑法》规定明确偷税的主观故意要件
在主观故意要件方面，行政法意义上的偷税和刑法意义上的逃税在标准上存在差异。2009年2月28日通过的《刑法修正案（七）》规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”这一变化放弃了正列举客观违法行为的立法模式，改为仅规定主观要件，导致在实践中容易产生行政和刑事认定不一致的问题。例如：某企业出于少缴税款的目的，成立若干个体工商户，将本应由其收取的款项转由各个体工商户收取，对此操作，刑事司法理应定性为逃税，行政执法却因不符合《税收征管法》第六十三条第一款的正列举而导致对定性偷税存在争议。由此产生以下两点悖论：一是举重不能明轻，构成了刑事犯罪却不构成行政违法；二是因为逃税罪有“首罚不刑”的原则，未经行政机关先行处理、补税，直接定罪量刑欠缺正当性。
考虑到基层税务人员的法律素养现实情况以及偷税案件多发的实际情况，对行政定性偷税可考虑规定主观故意要件并辅之以正列举的方式，并将“偷税”改为“逃税”。即规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的……欺骗、隐瞒手段是指下列情形……”当然，由于不能穷尽所有偷税的情形，对“欺骗、隐瞒手段”进行正列举的方式应留有余地，可在吸收现行《税收征管法》第六十三条第一款四类情形的基础上加一个“其他”项。
（二）谦抑性原则：明确自行改正的可以减轻处罚或者不定性为偷税
谦抑性原则，又称必要性原则，过去常见于刑事立法及司法中，指立法机关只有在该规范确属必不可少——没有可以代替刑罚的其他适当方法存在的条件下，才能将某种违反法律秩序的行为设定成犯罪行为。2016年11月27日，中共中央、国务院出台了《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》，强调要“准确把握经济违法行为入刑标准，防止把经济纠纷当作犯罪处理”。随后，最高人民法院发布的《关于充分发挥审判职能作用切实加强产权司法保护的意见》（法发〔2016〕27号）以及最高人民检察院发布的《关于充分履行检察职能加强产权司法保护的意见》也作了类似的规定。2020年7月24日，最高人民检察院发布了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》），其中针对虚开增值税专用发票罪的认定充分体现了谦抑性。该《意见》规定：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
当然，谦抑性原则是公法领域的概念，并不仅限于刑法领域，可以逐步推广到行政法领域。正如美国学者博登海默所述：“通过一个行之有效的公法制度，它可以努力限定和约束政府官员的权力，以防止或救济这种权力对确获保障的私人权益领域的不恰当侵损、以预防任意的暴政统治。”由于涉及后续的刑事责任，对偷税的立法应体现谦抑性原则。在税务机关发现前，纳税人主动补缴税款的“偷税”行为社会危害性较小，且法律也需要鼓励违法纳税人主动纠正违法行为。在修订《税收征管法》时，可综合纳税人违法时的主观状态及后期自我纠正的因素，对纳税人虚假申报后，在税务机关发现前主动补缴税款的，明确可以减轻甚至不予处罚。具体可在有关偷税的条款中增加一款：“在税务机关发现前如实申报的，减轻处罚；违法行为轻微并及时改正的，不认定为偷税。”
值得一提的是，本案中J省税务局稽查局提到的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第二条规定中“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”，应当认定为“经税务机关通知申报”。这一条款是在税务机关监管手段不足的特定时期的特殊规定，与当前刑事谦抑及行政谦抑的趋势不甚协调。商事制度改革后，日益强大的大数据也给税务机关的监管提供了足够的手段，建议可考虑适时废止该条规定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
卓翔，张学干.偷税罪构成中的主观要件辨析：以一起典型偷税案为例[J].税务研究，2022（5）：131-135.

-END-
●境外税收抵免促进企业对外投资效应研究
●税额确认程序的法理逻辑与立法建构
●税务公益诉讼：法理回归与机制升级
●宏观税负水平：“十三五”评价与“十四五”展望
●从明确纳税服务定位角度看纳税服务现代化体系建设
●数字人民币时代税收征纳主体行为博弈及对策建议
●数字经济对税制改革的影响及对策建议
●面向数字经济时代的我国税制改革前瞻
●资源税优化：基于税制设计和征管改进的视角
●“数字经济与税收治理”征文启事


点击“阅读原文”快速投稿~