近期部分国家税制改革趋势分析

时代税客

作 者 信 息
赵书博（首都经济贸易大学财政税务学院）
陈乐（首都经济贸易大学财政税务学院）
陈静琳（首都经济贸易大学财政税务学院）

文 章 内 容
随着经济全球化及数字化的发展，国家间的税收合作不断增强，目标取向由最初的解决国际重复征税问题发展为既要解决国际重复征税问题、又要防止国际避税的发生，国际税收规则得以重构。同时，随着经济发展以及人口的增加，环境损害等问题越来越严重，极端天气频繁发生，各国在气候方面的合作不断深入。此外，自2020年开始的新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）也对各国经济造成严重影响，各国为此推出多项税收优惠政策，几乎涉及所有税种且力度空前。在以上三重背景下，近期部分国家税制改革呈现新的趋势。
一、近期部分国家税制改革的宏观背景

（一）国家间税收合作不断增强
随着经济数字化进程的加快，企业的商业模式和价值创造模式发生了巨大变化，有力地促进了经济效率提高与经济增长。与此同时，经济数字化也对国际税收规则造成较大冲击，具体表现在：一是用户通过参与数字化的经济活动为相关企业带来重大利益，但其所在的市场国根据传统的国际税收规则难以征到税款；二是企业利用国家间的税制差异和规则错配进行税基侵蚀和利润转移（BEPS），造成了一些国家的税收收入流失。
为应对经济数字化带来的税收挑战，奥地利、法国、意大利、西班牙、英国、土耳其、印度等国采取了开征数字服务税等单边措施。美国经济数字化程度较高，本国数字化企业来自境外的收入较多。美国认为，这些国家开征的数字服务税不合理，具有歧视性，给美国企业造成额外负担，随后对这些国家启动了“301调查”，并采取了加征关税等反制措施。美国与上述国家关于数字服务税之争是“经济数字化输出国和输入国对税收权益、经济利益的争夺之战”（李万甫等，2019），对国际贸易和国际资本流动产生负面影响。在经济数字化背景下，为解决不同国家间的征税权划分问题，达到既防止重复征税又防范BEPS的目标，国家之间需要展开合作。
为此，经济合作与发展组织（OECD）/二十国集团（G20）的BEPS包容性框架（Inclusive Framework,IF）提出了“双支柱”改革方案，并于2021年达成共识。其中，“支柱一”分为金额A、金额B及税收确定性机制三部分，对现行国际税收规则体系中的联结度规则与利润分配规则进行了改革。“支柱二”包括所得纳入规则、征税不足支付规则、应予征税规则等，确保跨国企业集团在各税收管辖区承担不低于15%的税负。与传统国际税收规则相比，“支柱二”引入了现行国际税收体系中并不存在的全球最低有效税率的概念，在企业的实际税率低于该税率时需要缴纳补足税，并相应地规定了补足税的计算方法。
（二）国际气候合作不断深入
气候变化是全人类面临的严峻挑战。为维护地球生态系统和人类健康福祉，各国需要合作进行气候治理。2015年12月12日，第21届联合国气候变化大会通过的《巴黎协定》将大幅降低全球温室气体排放作为宗旨，提出将全球平均气温升幅控制在工业化前水平基础上的2℃以内，并努力寻求控制在1.5℃以内的目标。该协定确立了全球合作应对气候变化的新机制，开启了气候变化全球治理的新阶段。2021年10月31日至11月13日，联合国气候变化框架公约缔约方大会第26次会议通过了《格拉斯哥气候公约》，达成历史上第一个逐步减少煤炭使用的国际协议，描绘出将全球气候变暖限制在1.5℃的路线图，国与国之间的气候合作进一步加强。
根据上述协定与公约，一些国家依据本国情况提出具体的碳达峰与碳中和目标。一是碳达峰。目前，阿塞拜疆、白俄罗斯、克罗地亚、捷克等国已经实现了碳达峰。在未实现碳达峰的国家中，墨西哥、新加坡等国承诺于2030年前实现碳达峰。二是碳中和。一些国家对实现碳中和的具体时间作出了承诺，如德国、瑞典与葡萄牙承诺2045年实现碳中和，日本、法国、英国、韩国、加拿大、西班牙、爱尔兰、丹麦、匈牙利、新西兰等国承诺2050年实现碳中和。2020年9月22日，习近平主席在第75届联合国大会上郑重宣布，中国力争于2030年前实现二氧化碳排放达到峰值、2060年前实现碳中和。
为实现承诺，一些国家制定了分阶段目标。2020年12月，日本发布《绿色增长战略》，并于2021年6月将其更新为《2050碳中和绿色增长战略》，提出了一些产业的发展目标和重点发展任务。2021年11月，俄罗斯制定了《俄罗斯到2050年前实现温室气体低排放的社会经济发展战略》，提出在经济可持续增长的同时实现温室气体低排放。在我国，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出推进减污降碳，2021年9月22日中共中央、国务院在印发的《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》中部署了我国实现“双碳”目标的实施步骤，2021年10月26日国务院发布的《关于印发2030年前碳达峰行动方案的通知》部署了我国2030年前实现碳达峰目标的相关工作。
（三）新冠肺炎疫情仍在持续
新冠肺炎疫情自2020年发生以来，对各国经济造成严重影响。国际货币基金组织（IMF）预测，2022年全球经济增速将从2021年的6.1%下降至3.6%。伴随着经济增长速度放缓，许多国家将会出现失业率上升等问题。在各行业中，餐饮业、旅游交通业等所受影响最为明显。以旅游交通业为例，2021年全球航空旅客运输量仅为2019年的42%。
国际贸易与国际资本流动也受到较大影响。在国际贸易方面，2021年，在大宗商品价格上涨、各国实行的经济刺激计划初见成效等因素的共同作用下，世界贸易总额创下28.5万亿美元的历史新高，比2020年增加了25%，比新冠肺炎疫情暴发之前的2019年增加了13%。但IMF预计2022年世界经济增长放缓、全球供应链仍不畅通，国际贸易增长的基础并不稳固。在国际资本流动方面，2021年全球外国直接投资（FDI）总额为1.65万亿美元，较2020年的9290亿美元增加了77%，超过了疫情前的水平。但经济体之间非常不均衡，其中，发达经济体增长了199%，发展中经济体增长了30%，最不发达经济体仅增长了19%；不同领域之间也存在不均衡，其中，投资者对基础设施投资的信心强劲，投资数量与投资金额分别增长53%与91%；对绿地投资信心薄弱，投资数量下降1%，投资金额仅增加7%。
二、近期部分国家税制改革动态及趋势

（一）国家间税收合作背景下的税制改革
国家间税收合作成果丰硕，从BEPS行动计划到“双支柱”方案形成国际共识，国际税收多边共治格局逐步形成。与之前相比，国际税法的强制力与约束力更强，对缔约方税收制度的影响更大。具体来看，“双支柱”方案分别从两个侧面影响一个国家的税制设计。其中，“支柱一”方案明确规定，所有缔约方停征已经实行的数字服务税及其他类似单边措施，并承诺未来不再引入；自2021年10月8日起至2023年12月31日或多边公约生效日（两者中较早的日期），任何缔约方不能实施新立法的数字服务税及其他类似单边措施。这意味着“双支柱”方案实施后，各缔约方需遵守承诺，停征已经实行的数字服务税及其他单边措施。“支柱二”方案首次涉及税基和税率等税制构成要素，其实施后国际税收与国内税收的联系较之前更加紧密。从世界范围看，与此相关的税制改革措施包括：
1.本国税制
“支柱二”方案设置了经多方协商达成共识的15%的全球最低税率。该方案实行后将减轻国家之间的税收竞争压力，但税收竞争并未完全消除，各国希望在本国税收收入“肥水不留外人田”的前提下，不断提升本国税制竞争力。为此，不同国家采取了不同的做法。一是为提高本国税制竞争力，降低公司所得税税率。这些国家的公司所得税税率原本就比较高，降低税率后仍远高于全球最低税率15%的标准。例如，法国决定从2022年起，将公司所得税税率从26.5%（适用于普通企业）和27.5%（适用于大企业）降至25%，支付给非居民企业的股息预提税和特许权使用费预提税税率均降至25%；印度尼西亚从2022年起将公司所得税税率从22%降至20%；缅甸从2021年起将公司所得税税率从25%降至22%。二是为避免税收收入的流失，提高公司所得税税率。例如，黑山共和国自2022年起将公司所得税税率由原来9%的单一比例税率调整为9%、12%、15%的三档超额累进税率，预提税税率从9%提高至15%；塞浦路斯自2022年起，将公司所得税税率从12.5%提高至15%。
2.停征已经实行的数字服务税
在“双支柱”方案达成共识之后，2021年10月21日美国与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国达成协议，同年11月22日美国与土耳其达成协议，同年11月24日美国与印度达成协议，约定以上国家在2021年10月8日以前已开征的数字服务税或已实行的类似单边措施，在“支柱一”生效前的过渡期内继续征收，在“支柱一”生效后立即停征。相应地，美国同意终止加征关税等贸易报复行动。
3.探索在本国实施最低税
2022年1月12日，瑞士联邦委员会决定通过修正宪法的方式实施全球最低税，方法是率先由该委员会颁布一项从2024年1月1日起实施最低税率的临时法令，适用于年营业额超过7.5亿欧元的跨国企业，之后在合适的时机启动普通立法程序取代该项临时法令。新加坡在2022年的预算案中提出，配合BEPS 2.0的全球发展趋势，探索在公司所得税中实施补充式的最低实际税率制度（METR）。新加坡国内税务局将咨询各界，探讨如何制定METR。
（二）国际气候合作背景下的税制改革
在气候合作背景下，各国不断提高本国税制的“绿化”水平，利用税收手段减少二氧化碳排放，具体包括两类：一是涉及能源使用的税收，如碳税；二是涉及交通运输的税收，如增值税、车辆购置税（以下简称“车购税”）、车船税等。
1.涉及能源使用的税收
为节约使用能源、减少温室气体（如二氧化碳）的排放，一些国家开征“碳税”（广义），方法有两种：一是在环境税费中设置二氧化碳税目，二是设立独立的碳税税种（狭义）。本文主要研究的是广义上的碳税。
1990年芬兰开征碳税，成为全球首个开征碳税的国家，瑞典紧随其后于1991年开征，之后很多国家相继开征该税。各国碳税的征税范围不同，列入征税范围的温室气体排放量占温室气体排放总量的比重也不同。其中，挪威该比重为62%，乌克兰为71%，瑞典为40%，爱沙尼亚、西班牙仅为3%。各国碳税税额差异也比较大，其中，瑞典每吨碳排放的税额为108.81欧元，瑞士和列支敦士登为90.53欧元，芬兰为62.18欧元，税额较高；波兰为0.09欧元、乌克兰为0.37欧元、爱沙尼亚为1.83欧元，税额较低。
碳税在促进节能减排方面发挥了较好的作用。以税额最高的瑞典为例，1990年至2018年期间，该国温室气体排放量减少了27%，其中大部分是自21世纪初以来减少的，该时期恰好是该国碳税税额大幅度提高的时期。
2.涉及交通运输的税收
在所有工业部门中，运输业对化石燃料的依赖程度最高，其排放的二氧化碳占终端使用部门二氧化碳排放总量的37%。越来越多的国家以二氧化碳排放量作为车购税和车船税的计税依据，并对节能环保汽车给予税收优惠。
（1）以二氧化碳排放量作为车购税及车船税的计税依据。在车购税方面。以色列以汽车排放的一氧化碳（CO）、氮氧化物（NOx）、碳氢化合物（HC）、空气固体颗粒物（PM）和二氧化碳为计税依据，欧盟大多数成员如奥地利、比利时等以二氧化碳排放量作为计税依据。实践表明，依据排放量确定车购税的计税依据，有利于促进节能环保汽车的消费。在车船税方面，一些国家如奥地利、比利时、塞浦路斯等，依据车辆的二氧化碳排放量确定车船税税额。
（2）对电动汽车给予税收优惠。很多国家对电动汽车给予购买补助或税收减免，2020年世界各国给予电动汽车的购买补助和税收优惠总计达140亿美元，同比增长25%。目前的税收优惠政策主要包括增值税优惠和个人所得税优惠两类。在增值税优惠方面，挪威、亚美尼亚等对进口电动车免征增值税，缩小了进口电动汽车与内燃机汽车的成本差异，有力地促进了电动汽车的销售。在个人所得税优惠方面，员工免费使用公司汽车增加了员工的潜在消费能力，对其征税符合“所得”的定义。目前比利时等国就员工获得的该项所得征收个人所得税，“所得”的确定与汽车污染物排放量挂钩，起到了激励公司购买节能环保汽车的作用。
（三）新冠肺炎疫情下的税制改革
1.各国根据疫情发展调整税收优惠内容
新冠肺炎疫情发生后，各国纷纷推出税收优惠措施。总的来看，分为两种类型：一是增加企业现金流和家庭收入的税收政策，包括允许延期缴纳增值税与公司所得税、加速增值税退税、允许亏损向以前年度结转等。二是刺激经济增长的税收政策，包括允许符合条件的投资在税前扣除、降低增值税税率等。2021年1月，OECD对37个OECD成员国、8个非OECD成员国的G20成员国以及包容性框架（IF）中的其他21个国家共计66个国家进行了一次调查，调查结果显示，这些国家在疫情发生后普遍推出各项税收优惠政策，详见表1。

  2.一些国家为填补支出缺口出台增税政策
疫情发生以后，各国公共卫生支出及救济支出增加，财政收支出现缺口。为此，一些国家（如新加坡、韩国）等出台了增税政策。以新加坡为例，其进行了以下改革：（1）自2024年起调高个人所得税边际税率。其中，纳税人的所得在50万~100万新加坡元的部分，税率由之前的22%上调至23%；所得超过100万新加坡元的部分，税率由之前的22%上调至24%。（2）自2023年1月1日起将货物与劳务税（相当于增值税）税率由目前的7%上调至8%，2024年1月1日起再次上调至9%。（3）自2024年起调高住宅类房地产税税率，其中，非自住型房屋适用税率由目前的10%~20%上调至12%~36%，自住型房屋适用税率由目前的4%~16%上调至6%~32%。
三、近期部分国家税制改革趋势对我国的启示
（一）根据国际税收规则变动方向优化税制
近年来，我国财税部门积极参与国际税收规则制定，并“将在全面分析的基础上，谨慎把握政策选项和时机，稳妥推进相关规则在我国落地，平衡好对接国际税收规则与实现既定财税改革目标的关系。”根据这一原则，未来我国税制改革需要综合考量经济社会发展情况、“双支柱”方案的相关规则等因素，实现税制进一步的优化与完善。
目前，我国企业所得税税率为25%，高新技术企业适用的优惠税率为15%，均不低于15%的全球最低税率。但我国同时有一些税基式优惠，如加计扣除、加速折旧等，企业在同时享受多项税收优惠的情况下，实际税率可能低于15%。这样会导致两种结果：第一，我国企业的实际税率低于15%时，其境外关联企业所在的东道国不允许该关联企业扣除支付给我国企业的款项，或对该笔付款征收预提税。东道国的税收收入将增加，企业整体税负将加重。第二，当位于我国境内的跨国企业组成实体有效税率低于15%时，需要向境外母公司所在国补缴实际税率低于全球最低税率部分的差额，我国给予企业的税收优惠会被该企业的母国获得，跨国企业没有享受到相应的税收优惠。
为此，我国需要重新考虑和调整相关的税收优惠政策。第一，需要测算有可能适用“支柱二”方案企业的实际有效税率，如果其因为享受优惠税率、加计扣除、加速折旧等导致实际有效税率低于15%，则应调整相应税收优惠政策。第二，实施“需求侧创新税收政策”，包括对个人或企业购买创新产品给予个人所得税、企业所得税优惠等。第三，对中小企业加大税收优惠政策的扶持力度。中小企业抗风险能力弱，在全球价值链中的地位不高，需要国家对其给予更大力度的税收优惠扶持；同时，中小企业不在“支柱二”的实施范围之内，可以全部享受到国家给予的税收优惠政策，有利于其提高竞争力。
（二）根据承诺进一步“绿化”税制
《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》指出，落实环境保护、节能节水、新能源和清洁能源车船税收优惠，研究碳减排相关税收政策；《关于印发2030年前碳达峰行动方案的通知》提出，建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系，落实和完善节能节水、资源综合利用等税收优惠政策，更好发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用。党中央、国务院非常重视税收在实现“双碳”目标中的作用，未来我国绿色税制可以从以下几个方面进行完善。
1.择机开征碳税
为及早实现“双碳”目标，我国应开始思考碳税的设计思路。2021年10月，联合国国际税务合作专家委员会第23届会议举行期间发布了《联合国2021年发展中国家碳税手册》，讨论了碳税的设计与管理问题，并决定成立一个小组委员会，负责审议、报告环境及与环境相关的税收问题，提出指导意见，我国在设计碳税方案时可以参考该指导意见。
根据我国的实际情况，为避免增加新税种，建议我国将碳作为环境保护税的一个税目。鉴于我国目前的碳排放权交易市场已包括电力、化工、航空、石化、建材、有色、造纸和钢铁等，未来碳税适用的行业范围应将上述行业排除在外。此外，我国可借鉴挪威等国的经验，在开征碳税之初将税额定得较低，之后根据我国完成减排目标的情况与国内外经济发展情况进行动态调整。
2.完善与交通运输相关的税制
（1）对电动车给予增值税免税优惠。Sandra Wappelhorst, Peter Mock, Zifei Yang等（2018）认为，消费者对购置环节税收（如增值税、车购税等）的敏感程度超过汽车保有环节的税收（如车船税）。与需要按年度缴纳的保有环节的税收相比，购置环节的税收对消费者购买决策的影响更大，因而该环节税收优惠的效果更好。我国可借鉴挪威等国的先进经验，对电动车给予增值税免税优惠政策。
（2）将污染物排放水平作为车购税和车船税的计税依据。随着发动机和传动技术的进步，一些汽车采用了涡轮增压、缸内直喷等技术以及更加节能的先进传动技术，其油耗甚至低于未使用该技术的排气量较小的车型。我国应借鉴国际经验，依据汽车造成的污染（包括CO、NOx等）确定车船税和车购税的计税依据与税收优惠。为准确测算汽车污染物的排放数额，我国可成立部际委员会，并邀请汽车生产企业加入。
（3）综合运用个人所得税等税种来激励节能减排。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定，个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。员工免费使用公司汽车属于其因任职、受雇获得的“其他形式的经济利益”，应该征税。目前，我国并无针对该类所得征税的规定，对于未获得该类所得的个人存在不公平现象。为此，我国应考虑出台关于该类所得征税的详细规定，根据汽车类型、行驶里程、车龄、污染物排放水平确定应纳税所得额。
（三）根据疫情情况调整应对疫情的税收优惠政策
新冠肺炎疫情对我国一部分企业和个人的生产/生活造成影响，对供应链、产业链造成一定冲击。未来我国应对疫情的税收政策可分为两个类型：一是继续给受疫情影响严重的企业和个人解难纾困；二是遵循安全第一、效率第二的原则，构建畅通的产业链供应链。具体内容如下：
1.完善增值税
（1）理顺增值税链条。我国增值税有3档税率，存在“高征低扣”或“低征高扣”的问题。此外，我国仍保留当年为推进“营改增”顺利推进而对特定行业实行的过渡性措施，增值税链条不完整。未来我国应减少税率档次，全面清理过渡性措施，减少重复征税。这不仅有利于专业化协作的发展，还有助于确定出口货物所含的增值税，准确退税，促进出口。（2）完善留抵税额退税。我国企业产生的留抵税额给予退税和结转到下期继续抵扣两种处理办法，并不断扩大适用退税企业的范围。这有利于提高企业的资金流动性、有利于提振市场主体的信心与激发市场主体的活力。但我国尚未实现对所有企业的留抵退税，对于不能享受退税的企业，留抵税额仍占用其大量资金。今后，我国应在兼顾财政可持续性的前提下，扩大留抵退税的适用范围。
2.完善个人所得税
（1）提高专项附加扣除标准。新冠肺炎疫情对我国经济造成了一定的影响，一些纳税人的收入随之减少，其适用的税率会发生变化，但并不是所有人减少的税收都与其减少的收入成比例。我国可借鉴其他国家的先进经验，通过提高专项附加扣除的标准来降低纳税人的负担，增加其支付能力。（2）引入劳动所得税收抵免，对应纳税额低于劳动所得税收抵免的纳税人给予退税。该类抵免实质上是以一个人是否有勤劳所得以及所得多少为依据来确定是否对其给予补助，可以起到鼓励人们积极就业、减少贫困、调节收入差距的作用。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第5期）
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