数字人民币时代税收征纳主体行为博弈及对策建议

李威03

作者：
方 铸（云南财经大学公共政策研究中心）
王成展（云南财经大学公共政策研究中心）

一、引言及文献综述
当今世界正经历百年未有之大变局，我国也已经开启了全面建设社会主义现代化国家的新征程。2021年中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》对未来社会推进税收征管进行了精心谋划。随着现代信息技术的深入发展以及数字人民币应用场景覆盖面的拓宽，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出要“稳妥推进数字货币研发”；之后，《“十四五”数字经济发展规划》《金融标准化“十四五”发展规划》等均提及数字人民币相关的建设工作，中国人民银行在2022年工作会议上提出要“稳妥有序推进数字人民币研发试点”。由此可见，我国将逐步迈入数字人民币时代。
然而，值得关注的是，步入数字人民币时代，究竟会给我国经济社会发展带来什么样的影响？谢星 等（2020）认为，数字人民币作为新货币供给方式，能够进一步优化货币政策传导机制，推动货币政策精准调控。巴曙松 等（2021）提出，数字人民币的发展完善了我国基础支付体系，并将对金融系统产生深远影响。王佳佳 等（2021）认为，数字人民币是释放数字经济活力和助力数字中国建设的重要支撑，是推动经济双循环的“加速器”。可以预见的是，数字人民币的推行将对我国货币政策的效果、金融结构的构建，尤其是经济社会体系的运行带来深远影响。那么，上述影响又是如何传导至我国税收征管领域？税收征纳双方主体的行为又会因此产生何种变化？
我们知道，税收征纳主体行为的研究源起于纳税遵从理论。而国内现有文献主要是在前人的研究基础上，结合我国国情逐步展开，主要包括对国外纳税遵从研究模型的借鉴与延伸（代志新 等，2020），纳税不遵从导致的税收流失问题（蔡昌，2017），纳税遵从的影响因素及对策（樊勇 等，2020），等等。除此之外，近年来，国内学者开始将博弈理论引入到纳税遵从研究中，尤其是在大数据为代表的现代信息技术不断取得突破后，学者们基于博弈理论模型，对于现代信息技术下的纳税遵从理论展开研究，具体阐明了在不同技术背景下，税收征管过程中征纳主体双方行为的新变化（彭敏娇 等，2019；杨杨 等，2019；王敏 等，2020）。
与上述不同的是，本文以货币形态的演进为线索，基于博弈论视角，对于以现代信息技术为重要推动力的数字人民币时代税收征纳主体行为变化展开研究，以期对新时代税收征管路径进行展望与理论探索。

二、数字货币的缘起及数字人民币时代的提出

（一）全球数字货币的缘起及发展进程
比特币是数字货币的最初形式，源于金融危机后对传统以银行为核心构建的中心化金融系统的失望和变革努力。随着科技发展以及技术进步，世界各国加快了对数字货币的研究。目前，各国、各界对数字货币的内涵及外延界定尚未达成共识。根据国际清算银行（Bank for International Settlements，BIS）针对数字货币提出的分类标准及当前对数字货币的研究来看，国内外对央行数字货币（Central Bank Digital Currency，CBDC）概念的研究不断推陈出新，目前更倾向于将其定义为具有电子形式、央行负债、支付工具属性，且不再局限于将区块链和分布式账本作为必选技术的新中央银行货币形式。目前，美国、日本等国家正在开启或加快对数字货币的研发工作，为各自CBDC项目积极测试和评估，以顺应全球技术发展趋势。
在数字货币研发方面，我国一直处于领先地位。2014年至今，我国央行在数字人民币领域的研发已深耕八载，技术积累渐近成熟，当前属于多地试点阶段。数字人民币的应用也逐渐覆盖了生活缴费、餐饮服务、交通出行、购物消费、政务服务等多个领域。此外，我国央行已明确表示数字人民币主要改变的是货币形态、发放方式和支付结算方式，变革最大的是货币的支付结算方式。
（二）数字人民币时代提出的内在逻辑
不同时代有不同需求，货币形态的变化直接反映在货币载体上，体现了经济发展不同阶段的新要求，而技术因素是推动货币形态演进的诸多重要因素之一。伴随现代信息技术的覆盖领域不断扩展，为满足公众需求，我国央行推出了数字人民货币。
基于此，本文提出数字人民币时代这一概念。数字人民币时代，是指以数字货币形式进行储存和交换的时代，传统现金逐渐退出经济中的货币流通，取而代之的是以数字货币为代表的支付方式。其与传统现金时代以及移动支付时代的主要区别在于技术背景以及支付方式上的差异。从技术背景而言，从传统现金时代到移动支付时代再到数字人民币时代（以下简称“时代更替”），可以看成是尚未出现“互联网+”、区块链等现代信息技术，到现代信息技术与实体经济各领域的融合处在发展阶段，再到现代信息技术与实体经济各领域的融合走向成熟阶段。此外，支付方式的转变也是时代更替的重要特征。传统现金时代是以现金支付为主要方式，而银行卡的普及以及第三方移动支付市场的迅速扩张将广大民众引入移动支付时代（在该时代下仍会存在少量现金交易）。随着数字人民币的进一步研发与使用，现金或将退出经济中的货币流通，我国将加速迈入数字人民币时代。这意味着人类社会的信息结构将面临分解重构，原本线下分散的信息变得更为集中化，越来越多的交易可以在线上完成。
目前，现代信息技术与实体经济各领域尚在融合阶段，且支付方式尚以银行卡和移动支付为主等，我国尚处于移动支付时代。但随着现代信息技术与实体经济各领域的融合不断走向成熟以及数字人民币的进一步研发使用，我国将迈入数字人民币时代。

三、数字人民币时代税收征纳主体行为博弈研究
迈入数字人民币时代后，税收征管系统内部会产生大量涉税信息。在“互联网+”、区块链等现代信息技术助推下，税务机关或将移除中间发票层，直接监管经济交易行为，我国税收征管模式将开始从“以票控税”向“无票管税”的模式转变。如图1（略）所示。
在数字人民币时代，我国税收征管模式将产生颠覆性变化，而这一变化将如何影响税收征纳主体行为？本文通过构建传统现金时代税收征纳主体博弈模型，并基于博弈模型，考虑现代信息技术与实体经济的深度融合等因素，从资金流、技术实现手段以及社会信息协作能力三个维度对数字人民币时代税收征纳主体行为的新变化展开分析。
（一）传统现金时代税收征纳主体行为博弈模型的构建
1.博弈模型的假设。
假设1：本文仅考虑税收征管过程中两个基本的当事人：即纳税人和税务机关。上述两者的混合战略分别为：P={偷逃税，不偷逃税}=（p，1-p），Q={稽查，不稽查}=（q，1-q）。p为纳税人偷逃税的概率，q为税务机关稽查的概率。此外，假设在税收征管过程中，纳税人完全理性，是自利的。
假设2：为简化模型，本文对纳税人偷逃税作了极端的假设，即纳税人对于所需缴纳的税款只有缴纳或者不缴纳两种情况，并不考虑少缴的情况。
假设3：纳税人的收入为R，纳税人偷逃税的成本为a，纳税人不偷逃税的成本为b。而税务机关对于纳税人偷逃税款征收的罚款倍数为f（f>0），倘若税务机关检查到纳税人偷逃税的行为，则纳税人不仅要补缴偷逃税款，还需缴纳罚款。假设税务机关进行稽查，成本为C（C>0）；若税务机关未进行稽查，此时C=0。
假设4：本文假设t为税务机关能够检测到纳税人需要缴纳税款的部分，S1为实际税率，S为名义税率，R为纳税人的收入，k为税务机关的征管效率（0≤k≤1），t是税基、税率和税收征管效率三因素的乘积（高培勇，2002），则有t=k×R×S。此外，为简化分析本文假设S1=S×k。
2.博弈模型的求解分析。根据博弈理论及上述假设，可得税收征纳主体双方的预期收益博弈树。如图2（略）所示。该预期收益博弈树表达的是：在信息不对称的情况下，税收征纳主体双方在各自不同的策略选择下所能获取的利益。
预期收益博弈结果主要有以下四种情况：
（1）纳税人选择偷逃税的收益期望值：
Up =（RS-t-tf-a）q +（RS-a）（1-q）
（2）纳税人选择不偷逃税的收益期望值：
U1-p =-bq-b（1-q）=-b
（3）纳税人选择稽查的收益期望值：
Uq=（t+tf-RS-C）p-C（1-p）
（4）纳税人选择不稽查的收益期望值：
U1-q=-RSp
当Up=U1-p，Uq=U1-q时，即在纳什均衡状态下，可得出。即当纳税人以p*的概率选择偷逃税，而税务机关以q*的概率进行税收稽查时，两者达到均衡状态。并且纳什均衡必定满足以下两组关系式：

由（1）（2）两组关系式可看出，税收征纳主体双方均依据另一方行为主体的选择作出策略选择，双方间的博弈是一个动态的、反复的过程。综上，可以得出传统现金时代下混合战略纳什均衡图。如图3（略）所示。
（二）时代更替背景下税收征纳税主体行为博弈均衡点变化
数字人民币的强监管效应与涉税信息高度透明化极有可能引发税收征纳主体的博弈。本部分基于资金流、技术实现手段以及全社会信息协作能力三个维度，分析传统现金时代、移动支付时代、数字人民币时代税收征纳主体的行为变化，进而探讨时代更替背景下税收征纳主体行为博弈均衡点的变化。
1.在传统现金时代，资金流动信息在过去的征管办法中对于税务机关判定纳税人是否偷逃税起着重要的作用。但是税务机关还需借助发票流、物流才能准确推测纳税人的真实经营情况和是否存在偷逃税行为。此外，在传统现金时代，信息共享制度建设相对滞后，税务机关难以和市场监管、海关、国土等其他涉税部门之间实现信息交换和数据共享，其依靠自身力量难以及时、全面掌握纳税人在交易中所产生的涉税信息。
2.在移动支付时代，银行卡、移动支付等非现金支付手段的兴起让交易活动变得有迹可循，税务机关能够较为便捷地获取资金流动信息。此外，税务机关的技术手段相比于传统现金时代已有进步，税务机关征管效率有所提高，纳税人偷逃税的空间被压缩，偷逃税的概率降低；但现代信息技术与税收征管的融合仍处于发展阶段，无法有效整合纳税人的全部信息，依旧无法有效跟踪监管纳税人的交易全过程。税务机关为了防止纳税人偷逃税会加强监管，其稽查概率会上升。
3.在数字人民币时代，线上交易记录在数据库中可查，税务机关可以对交易过程中所涉及的资金往来信息进行全程监控，资金流可以完全追踪。此外，业务和技术的融合，使税务机关利用现代信息技术手段能全面掌握纳税人的涉税交易信息，解决征纳双方信息不对称问题；还打破“信息孤岛”的局面，实现与各涉税部门以及电子支付平台间的信息互通，提高协作能力。相较于移动支付时代，税务机关征管效率的进一步提高，使其更加全面、准确掌握纳税人的涉税信息，纳税人意识到自身信息已经被税务机关尽数掌握，便会减少其偷逃税行为，偷逃税的概率进一步下降。而税务机关由于现代化征管手段趋于成熟以及全社会信息协作能力的大幅提升等原因，其稽查的概率会降低。
基于上述分析可知，由于技术实现手段以及社会信息协作能力等方面趋于成熟，从传统现金时代到移动支付时代再到数字人民币时代，税务机关的征管效率不断提高，进而导致纳税人偷逃税的概率p不断下降。故纳税人的反应曲线从AB下移到GH，再下移到KL。但针对纳税人的行为变化，税务机关并不能单纯地加强或放松稽查，而是基于征管技术手段的成熟程度、全社会信息协作能力情况等方面考虑，进而作出调整。如图4所示，税务机关的反应曲线从CD右移到EF，再左移到IJ。而纳税人的反应曲线与税务机关的反应曲线相交所形成点α、β、γ，分别代表传统现金时代、移动支付时代、数字人民币时代的博弈均衡点。相较于α点，移动支付时代所形成的博弈均衡点β得到一定的优化，但并非最优。而在跨入数字人民币时代后，纳税人偷逃税的概率会进一步降低，税务机关稽查的概率也会降低，此时，所形成的博弈均衡点γ实现最优，这意味着税收征纳主体在实现博弈均衡的同时，还创造了双方共赢的局面。


四、结论与建议
（一）结 论
时代更替背景下，随着现代信息技术与实体经济各领域融合趋向成熟，税务机关和纳税人的行为都有所变化，税收征纳主体间的博弈均衡点不断得到优化。从传统现金时代到移动支付时代，受限于技术实现手段及全社会信息协作能力等因素，博弈均衡点虽有所优化，但这一优化的过程是漫长的，且很难实现图4中最优均衡点（γ点）。而在数字人民币时代，数字人民币的推行极大程度缩短了博弈均衡点优化的进程，有效解决了传统现金时代、移动支付时代下的征管技术手段不成熟、信息共享机制相对滞后的问题，使得税收征纳主体间的博弈均衡点达到最优。
总之，时代更替背景下税收征纳主体间的博弈均衡点都得到不同程度的优化，其中，数字人民币时代下博弈均衡点的优化程度更好，博弈的结果是偷逃税的行为在不断减少。但与此同时，迈入数字人民币时代对于税务机关的征管工作而言，既是一种机遇，又是一种挑战。比如，数字人民币的线上流通意味着税务机关能够通过数据库全方位地获取纳税人的支付信息，税务机关如何保护好纳税人的权益任重道远。
（二）建 议
在数字人民币时代，税务机关如何平衡好保护纳税人信息的义务以及管理纳税人信息的权利两者间的关系显得尤为重要。前者对后者构成了限制，后者又是前者的基本要求。故而税务机关亟须建立数字化、智能化的税收征管体系，以平衡两者的冲突，为经济社会形态的平稳运行提供助力。笔者提出以下对策建议。
一是树立“以纳税人为中心”的现代税收征管理念，将保护纳税人的涉税信息作为征管工作的重点来落实，以更好保护纳税人的权益。如何更好服务纳税人、保护纳税人的权益是数字人民币时代税收征管改革进程中的重要课题。首先，应加强对税务机关工作人员和涉税第三方关于纳税人信息相关的法律法规的普及教育，让他们能够充分尊重纳税人享有的信息保护权，对于因故意或疏漏等原因导致纳税人涉税信息泄露的问题，应进行责任追究，对相关工作人员严厉惩罚；其次，要通过立法的形式建立征纳主体之间涉税信息保障体系，或者在税务机关内部成立专门的信息保护部门，以实现对纳税人信息的保护；再次，税务机关可制定涉税信息管理办法，按涉税信息敏感程度的大小进行分类管理，如对于敏感程度高的涉税信息可设置权限，确保只有指定岗位的税务人员可以接触；最后，应推进税务机关信息设备现代化进程，采取安全密钥，多重信息验证，加强智能终端防护等方法保障涉税信息安全，以防由于技术的漏洞导致涉税信息的泄露。
二是进一步挖掘现代信息技术在税收领域各环节的深层次应用。如前文所言，“互联网+”、区块链等现代信息技术是推动数字人民币时代税收征管系统高效运转的外部动力来源。然而，目前对于这方面的技术的开发运用仍有所欠缺，建议税务机关加快对“互联网+”等现代信息技术的挖掘。一方面，通过进一步完善相关技术，丰富数字人民币在税收领域的应用场景，如探索纳税人使用数字人民币缴纳税款、社会保险费的渠道等；另一方面，围绕数字人民币逐步构建一套覆盖涉税信息采集、税款征收入库、数据分析和风险预警等功能的税收征管平台，加快推进税费信息按照征纳主体为单位的智能归集和自动分析，驱动税务执法、服务、监管制度创新和业务变革。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
方铸，王成展.数字人民币时代税收征纳主体行为博弈及对策建议[J].税务研究，2022（5）：106-111.

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●税收促进产业链供应链优化助力现代产业体系发展的思考
●提升我国制造业产业链现代化水平的税收路径选择
●促进新型基础设施建设的税收政策研究
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