数字经济对税制改革的影响及对策建议

李威03

作者：
李红霞（首都经济贸易大学财政税务学院）
张 阳（首都经济贸易大学财政税务学院）

当前，我国数字经济发展已步入快车道，数字经济总规模占GDP的比重逐年上升。《中国数字经济发展白皮书（2020年）》显示，我国数字经济增加值规模已由2005年的2.6万亿元扩张到2020年的39.2万亿元，数字经济占GDP的比重已提升到38.6%，在国民经济中的地位进一步凸显。但同时也应该看到，我国数字经济仍处于早期发展阶段，数字化转型还没有完全脱离传统经济模式，相应的税收法律法规及激励创新政策与发达国家相比还有些滞后，现行税制还有诸多需要破解的难题，无法适应数字经济时代的发展需要。那么，如何构建与数字经济相适配的税收制度、如何助推现行税制向数字经济时代税制转型、如何培植数字经济时代的新税源等一系列问题就成为新一轮税制改革亟待解决的突出问题。基于此，分析数字经济对现行税制带来的影响，探索数字经济时代我国税制改革的应对策略具有重要的现实意义。

一、数字经济对税收制度的挑战与冲击
数字经济作为一种新的经济形态，主要具有三个突出特征。第一，虚拟性。数字经济的核心特征即是虚拟性，其以现代信息技术为载体，以数据为关键生产要素，数字产品及服务等无形产品已逐渐替代有形产品居于主导地位，呈现出一种高度虚拟化的状态。第二，渗透性。数字经济超越了实体经济有形世界的约束，深入渗透到以数字为载体的无形世界，使各产业之间的划分界限模糊，深刻影响了企业组织架构及经营模式，也给相关法律制度带来巨大挑战。第三，外部性。数字经济更容易实现交易双方整体效用最大化，极大促进了生产力的发展及劳动效率的提升。由此可以看出，数字经济的快速发展得益于其独具的特征优势，但数字经济在改变了传统经济模式的同时，也对现行税制带来了挑战和冲击。主要体现在以下三个方面。
（一）纳税主体分散化，纳税人身份难以有效判定
数字经济时代，纳税主体分散化、难追踪、不易监管，难以准确清晰界定每一笔交易的生产方、供应商及消费者，使得传统经济模式下以具体纳税人为征管对象的征管方式难以适用。数字经济的快速发展，颠覆了传统经济模式下以卖方为中心的经营模式，生产者与消费者之间的界限逐渐消失，传统意义下的消费者身份因其更多地参与到产品开发与设计而变为“产销者”，一些集团化、跨地区的大型企业可以通过数字技术平台，非常快捷地打通产销两端，活跃于供需各方。数字经济依托互联网平台，可以创新出多样化的商业模式和交易方式，也使从事商业经营的门槛大大降低，纳税主体逐渐出现个人化倾向，同时也催生出更多平台与个人的合作模式。一些“新知”个体户、自由职业者以及个人独资企业大量涌现，使得不同交易的纳税主体身份难以判定。在数字经济时代，人员流动更加频繁，取得报酬的方式也多种多样，可能出现针对同一性质的经济活动，由于适用的平台与合约不同，收入性质及来源亦有所不同，税务机关也难以有效获取经营者的真实身份及相关的信息资料，无法准确对纳税主体进行有效监管和约束，导致数字经济下对纳税主体的监管存在诸多盲点、真空和薄弱环节。
（二）经营主体业务范围边界更加模糊，课税对象难以合理界定
传统工业经济模式下，税制要素主要是针对纳税主体单一的生产经营活动设计的，其主要特点是企业生产经营范围在空间上比较固定，交易活动涉及的实体企业业务边界清晰，如经营方式、交易地点、收入来源等都很容易判定。与此同时，企业职工人数、交易规模及生产经营场所相互匹配。相比之下，数字经济突破了时空限制，使得生产要素的流动更加迅速，但也使经营主体业务范围边界变得更加模糊不清，给课税对象合理确定和准确判定带来困难。数字企业涉及的数字经济交易活动往往涉及知识产权、数据转让等无形产品的流通和交易，课税对象由以往有形的商品转变为数字化虚拟产品，且随着数字经济领域新业态、新模式的不断涌现，往往存在传统业务与数字业务深度融合共同创造价值的情况，依据现行税制课税对象的标准，已无法把数字业务剥离出来单独征税，难以将二者进行甄别并合理确定课税对象。模糊的边界直接导致对课税对象难以准确把握和判定，外加税收征管手段滞后于数字经济的快速发展，进而形成税收制度覆盖的真空，使得那些应该纳税但又无法可依的收入构成了少数人总财富的一部分，不但违背了“公平税负、量能负担”的税收原则，还造成税款流失、税务执法风险。
（三）智力劳动成果定价更加复杂，计税依据难以准确确定
在传统经济模式下，产品创造的价值是由凝结在产品中的社会必要劳动时间决定的，但数字经济下的数字产品及数字化服务属于智力劳动成果。数字经济时代复杂的智力劳动成果是否仍要遵循马克思的劳动价值论，如果需要遵循，那么复杂的智力劳动与体力劳动的社会必要劳动时间之间是什么关系，这些问题目前仍有争议，也使得数字产品及服务计税依据的判定成为难题。数字经济时代，传统生产模式下的劳动者数量大为减少，许多数字型企业甚至出现了“无人工厂”和“无人车间”。对于这些大量采用数字技术进行生产经营的新经济、新业态，知识积累及高新技术含量决定着企业业务的边界。虽然这些企业的体力劳动耗费大量减少，但却能生产出规模庞大的物质财富。针对数字经济时代出现的数字产品，有学者质疑马克思的劳动价值论已经过时，应以“知识价值论”取而代之。随着数字经济的发展，智力密集型劳动大量涌现，给马克思劳动价值论带来挑战，也使劳动力这一主体构成要素发生了逆转，数字经济下的智力成果其载体是复杂劳动的耗费，属于一种高密度的“创新脑力”要素投入的成果，此时的劳动力已经摆脱了“体力”劳动的困扰，而升华为智力密集型的劳动力。从智力劳动成果的特质看，知识与技术作为重要生产要素在生产过程中发挥了巨大作用，与一般生产要素的很大区别在于，其具有“可复制”“无损耗”等特征，意味着在新知识及技术被替代之前，其可以永恒“复制”并凝结在新产品价值中。虽然知识与技术要素不直接创造新的价值，但能极大地提高劳动生产率，并对活劳动创造价值效能起着乘数效应。数字产品及数字化服务属于无形资产，其价值构成理应由耗费的社会必要劳动时间所决定，但复杂的智力劳动成果的利润和成本在实践中难以确定，这使得数字产品的定价更加复杂，计税依据也无法准确判定，再加上数字产品的定价还受到诸多不确定因素的影响，使得其计税依据的确定难上加难。

二、数字经济时代我国税制改革的基本方略

我国作为数字经济大国，担负着推动传统产业转型升级和助力数字化发展的重任。数字经济时代的税制改革必须坚持以人民为中心，“从推进我国经济高质量发展的高度定位，以促进社会公平正义及增加人民福祉为落脚点，最大限度地将现代税制的优势转化为税收治理效能”。我们研究数字经济背景下的税制改革并不意味着完全摒弃现行税制，因为当前传统经济在我国还占有较大比重，可通过优化税制实现与现实更好地匹配，而对于数字经济时代相关税制则需要进行制度创新和根本性变革。由此，我国数字经济下的税制改革应基于新时代国家治理能力现代化以及数字经济发展的现实需要，推动数字经济在我国行稳致远。
（一）筑牢顺应数字经济发展的革新思维
数字经济时代，推进深化改革需要新思路和新举措，要突破传统思维定式，重新凝聚改革共识，对传统经济形成的税收制度进行调整优化乃至重构。数字经济以数据资源为关键生产要素、以现代信息技术为载体，对传统实体经济的定价机制、传统的生产要素及征纳关系等均带来了冲击和挑战。这些变化表明，数字经济已脱离传统的实体经济而成为一种独立的新型业态，如果研究者仍站在既有工业经济时代思考税制改革问题，就无法适应数字经济对税制改革的新要求。数字经济下的税制其实并未改变既有的税收逻辑，即“依法纳税、应收尽收”，通过税收实现人民的根本利益，仍然是税收的本质特征。但数字经济下的税制是数字革命进程中将现代信息技术与税收制度进行深度融合的新税制，是基于数字经济建立的税收制度，也是对现行税制的优化升级。因此，要守正创新打破传统思维桎梏，基于税收公平、中性及国家税收主权原则，推进新一轮税制改革，加快建立与数字经济相适配的税收制度。值得注意的是，技术创新是数字经济发展的潜在驱动力，在加速推动税制改革的同时，我们要跳出征收具体税种低端争论的小圈子，而将整个税制体系放到数字经济背景下进行整体考量，构建适应数字经济发展的新税制，精心设计数字经济新税制的基本要素和税收规则。数字经济背景下的税制改革不能急于求成，不能用税制改革替代国家治理体系改革。要做好与现行税制新旧政策的衔接，以构建更加公平、高效的数字经济时代税制体系。
（二）确立向数字经济时代税制转型的新目标
数字经济时代的税收制度转型，会重新塑造税收秩序和利益主体分配格局。如何从现行税制过渡到广覆盖、高效率的数字经济新税制，还需要在实践中进行探索和创新。我国数字经济时代税制改革的近期目标，首先应考虑对现行税制进行调整优化，而不是轻易开征新税种，要找准现行税制既有的缺陷和漏洞并着力弥补，充分考虑数字经济模式下新税源的特点，精心构建新的税制体系。由于我国现行税制自身存在一些缺陷和不足，而且这些既有的税制缺陷在数字经济时代被无形中放大了，因此，当务之急应加快对现行税制的改革优化，以提高其与数字经济的适配性。我国数字经济税制改革的中远期目标，可以考虑开征数字税，并将我国现行以流转税为主体的税制结构，转变为以所得税为主体，辅之以财产税且与数字税并存的新税制体系。新税制结构中应逐步提高个人所得税比重，因为在数字经济背景下，经营者的个人化倾向已成为一种常态，个人所得税纳税人的比重将不断提高。在以往流转税为主体的背景下，流转税的税负最终大部分会转嫁给消费者，如果消费者收入不随之上涨，长此以往可能会引发社会矛盾。因此，新税制应逐渐降低流转税比重，适当提高个人所得税比重，这样一方面符合量能课税原则，促进税收公平；另一方面也增加了征税的透明度，保障了纳税人的知情权。总之，我国未来税制改革的目标，要构建以自然人为纳税主体，以互联网平台为依托，形成广覆盖、宽税基、低税率、高效率的数字经济新税制体系。

三、我国应对数字经济挑战的税制改革建议
目前，我国数字经济发展在全球处于领先地位，数字经济快速发展的同时也在重新塑造税收秩序和利益分配格局。因此，应立足我国国情，在全面深化改革整体框架内谋划数字经济时代的税制改革。
（一）厘清纳税主体
数字经济催生了一大批新业态，这些新业态的经营者作为纳税人，应依法负有纳税义务。数字经济的发展使纳税主体的特征发生了改变，传统经济下以具体纳税人或代扣代缴义务人为征管对象的征管已不再适用。数字经济时代，共享经济、平台经济、零工经济的大量涌现，使得各类数字平台成为代扣代缴的新主体。数字平台作为数字化发展的重要载体，其在掌握纳税人涉税信息、交易对象及交易资金上具有直接优势，非常适宜将其作为代扣代缴义务人。当然，数字经济下纳税主体及代扣代缴义务人的合理界定，要以纳税主体的法定化为基本前提，但我国目前对数字经济领域的税收立法还是空白，这就需要根据数字经济发展的不同阶段，先从制定行政性法规或规章开始，对数字经济下的纳税主体进行初步界定，然后待条件成熟后制定全国通行的数字经济税收法律，依法合理界定具有纳税义务的纳税主体，充分发挥税法对数字经济的保驾护航作用。值得注意的是，数字化经营模式的纳税主体应该与传统模式纳税主体平等纳税，不能因数字企业纳税主体难以确定而将其排除在征税范围之外或实行差别待遇，这样会影响税收的公平与公正。数字经济下的新税制不仅要将互联网企业及个人纳入纳税主体范围，还要通过现代信息技术准确判定纳税人的真实身份和相关信息资料，进一步厘清“向谁征税”问题。可以采用以资金流向和主要受益方为标准来确认纳税主体，赋予其应有的纳税义务。另外，需明确规定进口数字产品及服务的单位以及向境内个人消费者提供数字产品服务的境外供应商均为纳税主体。
（二）明晰课税对象
数字经济背景下，企业或个人所涉及的数字经济交易活动主要依托互联网平台进行，并不通过实体资产进行交易，更多涉及的是无形资产的流转。因此，数字经济下的课税对象应将数字产品纳入征税范围。一般来说，数字产品是指企业及个人所拥有或控制的，并以电子数据的形式存在的，在经营活动中持有并准备出售或正处于生产过程中的非货币性资产。数字产品作为一种信息产品，与传统工业产品有着本质的区别，其可能是一种技术、一种方法或一个创意，具有可复制、可修改、可升级且经久耐用的特征。数字经济下的数字产品交易活动集物流、信息流及资金流为一体，随着数字产品交易的广泛化，传统的物流环节消失了，生产与消费直接对接，瞬间就能将数字产品传至世界任何角落。在明确数字产品的经济特征后，就要立足于数字经济时代对课税对象及征税范围进行重新界定，将现行税制未覆盖的数字产品和数字化服务都纳入到征税范围中来。针对目前数字经济课税对象确定模糊的问题，短期看，可先按照“相同性质或相近原则”对数字产品及服务进行征税；长期看，随着对现有税制的调整及优化，可以通过对课税对象概念进行重新界定或开征新税种来明晰课税对象及税目，以防止税收利益损失及税收流失。
（三）明确计税标准
数字产品属于智力劳动成果，由于其脱离了工业产品的直接劳动，因而不能简单地与传统生产模式下的劳动相提并论。数字产品虽然属于无形资产，但依然需要依据知识和经验的积累，以及花费大量的时间和精力生产，这就包含了马克思所说的“凝结了无差别的人类劳动”，依然有“劳动”的痕迹，都含有价值，可以在市场上进行出售和转让，并具有极高的使用价值及交换价值，只不过这种市场交换有其特殊的交易形式罢了。因此，对数字产品定价仍要遵循马克思的劳动价值论，应回归其“物”的本质，使其与实物商品一样具备可兑换的可行性。基于数字产品及服务交易具有虚拟化特征，其计税标准应遵循“交易即纳税”原则，即只要数字产品及服务发生了现实层面的交易，产生了收入，就应当履行相应的纳税义务。目前而言，我国数字产品及服务交易主要涉及增值税，由于这些交易具有碎片化、隐匿化等特征，难以明确其计税标准。为此，可借鉴发达国家成功经验，将虚拟资产交易视同财产转让征收所得税，且当其用于支付时，由卖方缴纳增值税，如此，虚拟资产形态不仅能得到承认，也能使得税收制度更加规范。
总之，我国数字经济时代的税制改革应具有前瞻性、系统性、高效性及可操作性特征，既要符合国际税收大环境又要适合我国国情，尽量避免差异过大且复杂的税制给纳税人带来过高的税收遵从成本，要与传统税收体系协调及友好衔接，构建出真正适应我国数字经济发展的新税制模式。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
李红霞，张阳.数字经济对税制改革的影响及对策建议[J].税务研究，2022（5）：68-72.

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●社会主义市场经济下的资本特性与税收对策
●税收促进产业链供应链优化助力现代产业体系发展的思考
●提升我国制造业产业链现代化水平的税收路径选择
●促进新型基础设施建设的税收政策研究
●现代产业体系视角下的增值税改革
●基于高质量发展的资源税改革研究
●论公共供水水资源税的制度优化
●资源税优化：基于税制设计和征管改进的视角
●面向数字经济时代的我国税制改革前瞻
●“数字经济与税收治理”征文启事
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知


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