面向数字经济时代的我国税制改革前瞻

李威03

作者：
邢 丽（中国财政科学研究院）
樊轶侠（中国财政科学研究院）
施文泼（中国财政科学研究院）

一、问题的提出与文献综述
数字经济是以数字化的知识和信息作为关键生产要素，以数字技术为核心驱动力，以现代信息网络为重要载体，通过数字技术与实体经济深度融合，不断提高数字化、网络化、智能化水平，加速重构经济发展与治理模式的新型经济形态。数字经济的内涵仍然处于不断变化之中，目前主流研究将数字经济分为数字产业化和产业数字化两大部分。本文主要围绕平台经济、共享经济、零工经济等新业态、新模式，分析数字经济对我国现行税制的主要挑战，并提出税制改革的基本原则和前瞻性思考。
诸多学者认为，数字经济对国内税制的公平性带来了一定挑战，认为税收须进行适应性调整（倪红日，2016；冯俏彬，2021；刘怡 等，2021；樊勇 等，2021）。李蕊 等（2020）认为，数字经济背景下，规避常设机构等实体存在的行为会侵蚀最终消费地税收。邱峰（2020）认为，数字经济的快速发展，使得数字企业与非数字企业、数字企业内部平台企业与非平台企业之间出现明显的税收负担不均衡。艾华 等（2021）通过实证分析发现，我国数字经济的发展拉大了地区间的税收收入差距，且助推了发达地区税收收入增速相对更快局面的产生。随着数据资源成为数字经济时代的关键生产要素，数据和其背后的算法成为价值创造的重要来源，平台经济、共享经济、零工经济等新业态、新模式的价值创造形式不同于以往，诸如纳税环节、纳税地点、征税范围等税制要素在数字经济时代的适用性均面临着一定挑战，税收利益与价值创造的错配在区域、产业、企业和个人等层面均有所呈现。
综观全球数字经济税收治理实践，国际税收领域针对数字经济带来的税收挑战，以差异化路径在摸索中不断前行，包括调整增值税税制、优化征管模式、改变税权分配等在内的各类改革措施方兴未艾，部分国家实施了诸如跨境数字产品服务“目的地”征税原则、补充电子商务征税空白、引入平台代扣代缴方式、强化平台税收缴纳连带责任等一揽子税改计划。从国际税收范畴的政策设计看，既包括对常设机构定义进行修订或加以替代、扩大预提所得税的征收范围，又包括开征以营业额为基础的数字服务税，或制定针对大型跨国数字企业的特殊税制。为了避免数字服务税等单边措施蔓延带来的国际税收秩序混乱，税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员加快推进“双支柱”改革谈判，并于2021年10月达成全面共识，形成《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。其中：支柱一突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场国重新分配大型跨国企业的利润和征税权，以确保相关跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务；支柱二通过建立全球最低税制度，打击跨国企业逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线。
随着国际上应对数字经济带来的税收挑战所采取的一系列行动计划的步伐加快，国内不少学者对面向数字经济的税制改革提出了一些前瞻性研判。如白彦锋 等（2021）认为，规范数字化交易行为并引导数字经济的健康发展是数字服务税开征前需要解决的重要问题。杨志勇（2020）通过研究BEPS行动计划和多个国家推出的“数字税临时措施”，认为对数字资产课税是大势所趋，我国应基于现有税制结构充分研判开征数字资产税的条件。王雍君（2020）认为，数字经济对国内税制和政府间税收划分带来侵蚀性影响，但目的地规则和来源地规则仍是政府间税收划分的基石。冯俏彬（2021）基于生产要素对税收制度所起的决定性作用，提出未来流转税、所得税的可能改革样貌，认为开征数据资源税的可能性很大。

二、数字经济时代我国税制面临的挑战

数字经济改变了传统的经济运行模式，对价值创造、业务流程、要素分配等带来了实质性变化，使得构建于工业经济基础上的传统税制面临系统性挑战，越来越不适应数字经济的发展。总体而言，数字经济对现行税制的挑战主要体现在国家税收管辖权、税制要素设置、税收分享分配、税收征管效能四个方面。
（一）数字经济对国家税收管辖权的挑战
与工业经济相比，数字经济创造价值的方式发生了质的变化，既有嵌入传统产业的产业数字化利润，也有以数据为核心的数字产业化利润，以往的税收联结模式不再适配，对跨境和国内数字经济活动征税对象能否有效认定，能否保障国际分配中的国家税收利益，直接关系到国家税收管辖权能否有效实施，以及国家能否充分、合理地参与经济运行中新增价值的分配，避免税收流失。
1.现行税制无法建立数据资产无形利润与税收之间的联结。新兴商业模式层出不穷，技术、知识产权、无形资产等高度流动性的生产要素在价值创造和分配中的重要性不断增强。数据消费市场以指数级速度增长，数字平台的网络效应创造了大量的生产者剩余和消费者剩余。随着数据生产和消费市场越来越复杂，税基流动性会越来越强，而现有税制对“实体”商业模式的依赖，严重低估了数据价值创造与传统利润分配方法错配的可能性，数据价值创造与税收之间的联结度越来越低。
2.现行税制缺乏对数据资产和服务的明确界定。数字化产品主要有两类，一类是经数字企业处理过的数字内容，另一类是未经处理过的数字内容。诸如数字视频、电子书、数字电影之类的数字化产品，经数字企业处理并通过网络传播，产品价值基本可以确定，征税确定性较大。但实践中还有一些经济活动，利用前沿数字技术对已有数字产品进行个性化开发，再通过网络传播创造高附加值，这类产品有的无法前期定价，有的涉及产权归属问题，事实上影响了税收确定性。例如，游戏账号以及虚拟“金币”、游戏“装备”、“经验”等网络虚拟资产尚未受到关注，未来虚拟资产及交易需求潜力可能进一步释放，现行税制对这些虚拟资产的税收规制存在缺位问题。又如，数字货币、高级机器人等新兴产业正成为数据应用的组合式创新实践，对数字货币及其交易如何征税，对高级机器人是否征税，对数字化产品在线下载如何征税，等等，这些数字经济时代的税收之问，正成为税制适应性改革之关键。
3.跨境服务贸易的增值税制度有待完善。数字技术的发展，推动了跨境服务贸易的兴起和蓬勃发展，对跨境服务贸易的增值税制度改革成为各国税收政策调整的焦点之一。欧盟已经将跨境服务改为按“消费地原则”征收增值税，即将服务贸易的征收地改为消费所在地，并要求服务提供者在消费所在地进行税务登记且缴纳税款。继欧盟之后，多个国家相继采用了这一原则。对跨境进口服务，我国相关规定较为笼统，没有明确区分企业对企业（B2B）和企业对个人（B2C）交易。尽管规定了服务接受方具有扣缴义务，但在实践中难以落实到位，特别是对B2C的跨境服务贸易，由于缺乏监管手段和能力，实践中少有消费者进行纳税申报。
（二）数字经济对税制要素设置的挑战
新业态下经济性质的模糊化导致税制要素设置出现漏洞。我国的增值税、企业所得税和个人所得税制度，在税目税率的设置上，遵循了传统工业经济的逻辑和制度演变的路径，在数字经济时代的税收实践中，原有判定标准与新业态之间的衔接存在矛盾。
就增值税而言，主要存在两个方面的挑战。一是数字经济时代产品与服务之间的界限日益模糊，原有增值税税目和税率的差异形式影响了企业的生产经营决策。“云+网+端”成为数字经济时代的核心基础设施，物理性质的实物产品与无形的软件服务往往融为一体。例如，3D技术的发展使得实物产品的新增价值与服务成本难以明确分离，一些企业通过对3D打印中生产与服务的价值分配进行人为调整以实现税收成本最小化。二是个人对个人（C2C）业务及一些数字平台业务仍旧面临着增值税税法规制的缺位。例如，通过网络平台销售产品或提供服务的大量私人经营者已经成为市场交易的重要参与者，特别是共享经济、零工经济等经营活动的参与者，更多是大量新型、规模较小、活动分散的市场主体。在增值税征管中，越来越难以区分个人供应商与企业供应商，由此造成了竞争的扭曲和税收的流失，且个别网络平台企业仍允许未进行税务登记的商家通过平台出售产品或提供服务，存在税收征管漏洞。又如，跨境电子商务企业提供远程数字服务及无形资产，使得诸如电影、电视节目等线上产品供给具有跨区域的性质，但对税务机关而言，远程数字服务的增值税征管存在一定困难。
就所得税而言，现行个人所得税区分不同的个人收入性质和税目，适用不同的税率结构和计税规则。针对平台经济中的自然人涉税问题，国家税务总局虽有明文确认，但对灵活用工人员从平台获得的收入按照业务实质判定属于“劳务报酬”还是“经营所得”，是由经纪公司还是由平台企业代扣税款均存在模糊认识，平台企业代扣代缴义务有待进一步明确。此外，现行企业所得税对于特许权使用费等被动收入项目的计量和确认存在不少不足，尤其在企业所得税的征管上，平台企业与非平台企业之间存在差异，在一定程度上造成了二者之间的税负不公。
（三）数字经济对税收分享体制带来的挑战
驱动数字经济发展的是数据流动，数据跨地域、跨国界的流动带来生产地与消费地的分离，在国内税制上体现为不同税收管辖地的税收利益不平衡。以电子商务平台为例，平台企业就中介服务费在平台注册地缴纳增值税，货物和服务供应商就增值额在企业所在地纳税申报，而消费者所在地税务机关对此项交易无税收管辖权。
新型商业模式下消费形态日益虚拟化，消费地不享有税收管辖权是增值税税收收入与实际消费背离的重要原因。若继续采取生产地征税，必将进一步加大地区间财力不平衡程度。数字经济时代的增值税在地区间的分配，应遵循生产地原则还是消费地原则，或是由两个税收管辖地共同分享，抑或是在提高中央增值税分享比例的基础上设定全国统一的分配办法，仍有待讨论。各种方案都有其合理性但又都面临着实践困难。
企业所得税主要涉及平台企业，其面临的最大问题同样是税收联结。由于数字交易跨越了税收管辖地在地理空间上的限制以及生产要素的跨区域流动等现实问题的存在，于企业所得税而言，过去按照企业物理生产地和注册地来划分税收管辖地的方式，已经不适用于目前的数字化生产经营，现行的总分支机构所得税划分方法也存在一定的局限性。数字经济时代，若继续以企业物理注册地征税，可能进一步扭曲地区间税收分配和再分配结构。
（四）数字经济对税收管理的挑战
数字经济时代，实物商品与无形服务、生产者与消费者的界限不再清晰，对我国基于实物商品、主要针对固定业户的税收征管制度造成了冲击，税基侵蚀和税收流失现象大量存在，在不同形态的生产经营者之间形成了竞争不公。一是数字经济对纳税人定义和分类管理带来挑战。数字消费中，消费者同时是生产过程的参与者，按照自然人、法人、非法人单位来划分纳税人的方法已不合时宜。纳税人应税行为的发生有时是隐性的，在传统征管方式下无迹可寻，对于在线服务、远程办公等新业态、新模式，以及一些跨境数字产品和服务交易而言，不但存在征管盲点，还可能造成税收收入的流失，更可能出现双重不征税的情况。二是数字经济对自然人税源管理带来挑战。电子商务、共享经济、零工经济的发展，带来的一大变化是纳税主体分散化，自然人税源明显增加。我国传统税制主要采取“抓大放小”的征税模式，针对企业设置征管流程，对个人所得税主要通过单位源泉扣缴，这与数字经济下自然人税源分散化、纳税义务人难以有效监管的特点不相适应。此外，自然人通过数字平台所参与的涉税经济活动有时是脱离经济实体而存在的，如主播、网络游戏等，这其中产生了很强的网络互动效应，与传统的税收联结规则产生了一定冲突。

三、面向数字经济时代的我国税制改革前瞻
当前，各界对应对数字经济税收挑战的关注点大多集中在国际税收规则重塑上，数字服务税、“双支柱”国际税改等已经引发了理论界和实务部门的广泛关注。我国作为数字经济大国，应积极参与国际税收规则制定，提出符合我国国情的改革方案。同时，现阶段在考虑数字经济税收挑战时，应更加关注国内税制的调整、改革和重塑，基于数字经济的发展趋势提出国内税制合理化改革的方案。
我们认为，我国税制改革应秉承效率与公平并重、迎接挑战与抓住机遇并重、完善税制与强化征管并重的基本原则。在步骤上，可分两步走，从短期和长期分别谋划相应的改革方案：短期方案是对税制进行适应性改革，即提高现行税制的“数字化”程度，使税制与数字经济发展相适应；长期看，要考虑数据及其背后的算法逐步成为数字经济时代的核心生产要素，研究探讨数据的可税性及可选的课税方案。
（一）面向数字经济时代的税制改革原则
1.坚持效率与公平并重。在税收制度调整中，应兼顾效率与公平。在税收制度上，效率原则体现在坚持税收中性，消除对数字企业或传统产业数字化造成扭曲和阻碍的税制因素；公平性则表现为对数字经济和传统经济保持相同的税收待遇，相同性质的收入应负担相同的税负，如广告服务，不管是在线广告还是传统的非在线广告，其提供的服务性质是一致的，因此，二者应适用同样的税收待遇。在对地区间税收收入分享机制的调整上，也应兼顾效率与公平。由于数字经济交易的虚拟性、无形化等特性对税收管辖权和收入归属地的划分造成了严重的挑战，因此，对数字经济产生的税收管辖权和收入划分，一方面应避免引发各地争夺税源的行为，进而干扰企业正常的生产经营决策，另一方面也要注重公平性，避免形成税收洼地，造成地区间税收收入分配失衡。
2.迎接挑战与抓住机遇并重。在数字经济繁荣发展以及传统产业数字化转型步伐不断加快的进程中，传统税制和征管面临严峻的挑战。对此，首先要考虑的是能否通过调整传统税制和完善征管机制来应对数字经济的挑战，而非提议开征新税种。其次，目前数字经济发展对传统税制带来的挑战，很大一部分原因是传统增值税和所得税税制自身存在的缺陷，只是这些缺陷在数字经济时代被放大了。只有那些传统税制难以企及的新问题，才需要进一步考虑设立新的税种加以调节。此外，税制改革还应主动把握数字经济带来的机遇，不断推动税收治理提质增效。例如，通过深化大数据应用，提高纳税服务的精准性和有效性，切实提高纳税人的获得感和满意度，等等。
3.完善税制与强化征管并重。数字经济时代的税制改革，不能仅从税制建设自身考虑。数字经济天然具有交易的虚拟性、非中介性、无形性、高移动性等特征，征管制度和征管能力能否满足需要尤为重要。在税制建设的过程中要结合征管制度和征管能力的建设，二者协调进行。只有征管得到强化，才能使税收制度真正落地。
（二）短期改革方案：提高现行税制对数字经济的包容程度
基于数字经济的发展现状和前景，对传统税制进行调整已迫在眉睫，应尽快对主要税种、征管制度、税收分享体制等进行全面审视，并提出有针对性的改革方案。
1.增值税改革。毫无疑问，数字产品和服务应属于增值税征税对象，但由于现有法律条文的不完备，导致部分新业态的数字产品和服务未能纳入增值税的征税范围，从而形成了税收漏洞。对此，一是要进一步厘清增值税纳税人定义，明确进口服务（包括数字化服务）和数字产品的单位，以及向我国境内个人消费者提供服务（包括数字化服务）和数字产品的境外供应商是我国增值税纳税人。二是要进一步明确增值税的征收范围，通过对“劳务”“无形资产”等税收范畴的重新界定，将现行税制未覆盖到的数字产品和服务纳入增值税课税范围。其中，数字产品可包括网站、数据库、程序、软件、图像、文档、信息、音乐、电影、游戏、电子图书、在线杂志等，数字服务则可包括网上研讨会、远程教学、运动健身应用程序等。
针对数字经济收入性质模糊，难以准确对应增值税现行税目及其税率的问题，短期内，可明确规定对数字产品和服务，按照与其性质相同或相近的产品和服务的税率进行征税。从长期制度完善的角度看，应尽快推动增值税税率的简并，实行一档标准税率和一档优惠税率，限定优惠税率的产品和服务范围，主要针对生活必需品、药品和民生基本服务等最终消费品，其他商品和服务都应适应统一的标准税率。标准税率的统一，可以使课税对象边界模糊、难以划分数字产品和服务收入性质的问题消弭于无形。
此外，还要明确跨境服务的增值税征收原则和征收环节。要充分借鉴欧盟做法，对跨境进口服务按照“消费地原则”征收增值税。要区分B2B和B2C，制定不同的征税规则。对B2B跨境服务，可采用“逆向征收”机制，即规定服务接受方为纳税人且具有申报纳税义务，其缴纳的服务进口环节增值税，可在后续环节全额抵扣。对B2C跨境服务，服务提供方应在我国进行纳税登记，并就其向我国境内消费者提供的服务承担增值税纳税义务。
2.企业所得税改革。以“双支柱”方案的落地为契机，推动《企业所得税法》及其实施条例的修订，完善对常设机构的确定规则。事实上，“双支柱”改革的落地除了要通过签署新的多边公约，经立法机关批准生效后再实施外，还要在国内税法层面做到有机结合、无缝衔接。数字经济时代，应将常设机构通过实质性存在替代，并增设虚拟常设机构，以此实现实质经济活动与税收的匹配。这一规则也可适用于国际税收的利益调整。
3.个人所得税改革。与增值税面临的问题类似，个人所得税存在的问题在于个人提供各种数字服务取得的收入在现行所得分类下难以确定是什么性质的收入。但万变不离其宗，这类收入都属于劳动性质的所得，对此应无异议。因此，针对这一问题，在短期内应进一步明确个人所得税相关法律法规对纳税人取得的不同所得性质的判断规则，并根据这一规则，对不同的收入形式作出符合法律法规的判定。对这一问题的解决方案，则是扩大综合所得的涵盖范围，将生产经营所得纳入综合所得，从而实现对个人劳动所得的个人所得税制的统一。
4.推动数字化税收征管制度和手段创新。数字经济时代，零工经济和共享经济越来越普遍。针对个人用户大量进入生产端、自然人税源管理困难等问题，要进一步健全税务登记制度，完善个人的增值税登记制度，完善互联网平台代扣代缴增值税、个人所得税等制度。要强化数字平台在税收征管中的责任，包括税务登记查验、纳税信息报送、纳税情况监督等。要更好地借助数字技术强化征管能力，基于大数据等技术打造更加高效的税收管理平台，提高征管效率，降低纳税遵从成本。要改变税收征管模式，实现由“以票管税”向“以数治税”的根本转变。要进一步完善税务部门与其他部门的信息共享机制，强化税务机关的涉税信息获取权，以及数字平台、第三方支付平台向税务机关传递用户经营和涉税信息的责任，确保税务机关能够及时、准确、全面地获取用户在数字平台的涉税信息。
5.优化地区间税收分享制度。数字经济税收制度的不完善将直接影响地区间的税收分配，并由此引发税收竞争和争夺税源问题。当前的问题主要集中在增值税和企业所得税的地区间收入分享制度上。
针对增值税征税权与收入的划分，有两种改革思路。一是推动增值税按照消费地原则征收和进行收入分配。这种方案的优点在于符合增值税作为一般消费税的属性，收入归属地与价值实现地更一致，避免了各地争夺税源。难点在于，从国内税制的角度看，按消费地征收多环节的增值税，可操作性不强，或者成本过高。二是将增值税改为中央税，税权和收入全部归属中央，再由中央按照各地的人口、消费等因素在地区间进行分配。这一做法更符合增值税的中性原则，能有效避免税收竞争和地方政府行为扭曲，但缺点在于不利于发挥地方政府发展经济的积极性，对增值税收入重新划分的调整力度过大，可能面临巨大阻力。
针对企业所得税，要根据数字企业生产经营和价值创造的特点，进一步完善总分机构的地区间税收分配规则，解决法人所得税制度下数字企业税源跨省市转移问题，消除地方争夺税源的动机，避免地方为税收利益过度干预企业生产经营的行为。现行企业所得税款在总分机构所在地的分摊只考虑营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，并分别设置了0.35、0.35、和0.3的权重。由于数字企业都是轻资产运营，且生产经营都是在线上进行，实物资产所在地与生产经营实际发生地并不一定吻合，因此，建议针对大型数字平台的企业所得税款进行分摊，可基于用户创造价值的理念，增设“用户数量”因素，适当提高营业收入的权重，降低职工薪酬与资产总额的权重，使得税收分享地与其实际来源地更加匹配。
（三）长期改革探讨：数据的可税性及开征数据资源税
数据是数字经济的核心生产要素，数据创造价值是数字经济有别于传统经济的最大特征。数据的价值并非是由数字平台企业单独创造的，还包括用户的参与创造。数字平台企业在取得大量用户数据后，通过加工、画像、应用，提升了数据的价值，进而为数字平台企业提供了巨额利润的来源。在用户创造的价值难以归属于每个用户的情况下，这部分价值不应由数字平台企业独享，应作为经济租金划归为公共收益。对此，应在充分探讨数据可税性的基础上，分析对数据资产开征数据资源税的可能性和可选的课税方案，作为未来数字税收制度的前瞻性研究。关于数据的可税性要注意考虑的问题有以下几点。
第一，产权明晰和收益明确是开征数据资源税的前提基础。生产要素成为征税对象是历史上制度变革的经验，但要素和资源只有在产权明晰、收益可确认的条件下，才能依据价值创造贡献考虑征税问题。完善数据归属、利用、采集等方面的法律法规，厘清数据产权的多重属性，区分数据的公共价值和用户价值部分，分解数据的用户贡献和其背后的算法贡献，数据资源税才有进一步探讨的可能。
第二，国际税收环境和国内数字产业竞争力是征收数据资源税的重要考量因素。需充分比较我国与其他国家数字经济整体税负，遵循先促进发展、后平衡分配，先跨境数据、后国内数据的多重考虑，对是否开征以及如何征收数据资源税作出合理的抉择，避免削弱我国数字经济发展潜力和国际税收竞争力。
第三，在构建数据资源税的制度框架下，可考虑设定企业拥有的本国用户数与营业收入的双重门槛，并以营业收入作为计税依据。一方面，用户数量及其数字服务贸易合同数量反映了数字业务对用户基础、用户参与和用户贡献的依赖程度，从而建立起了数字业务与相关市场辖区之间的数字联结。因此，将企业拥有的本国用户数设定为门槛之一，而不考虑企业拥有的外国用户，体现了国家与企业对本国用户创造价值的收益分配，同时也考虑了与他国的税收利益协调。另一方面，设定营业收入的门槛并以其为计税依据，是因为营业收入是用户价值的最终体现。数字经济的价值链是用户创造了数据，而数据流通过成功的数字交易实现了价值，这一价值最终体现为营业收入。同时，为了鼓励中小企业的创新发展，也有必要设定一定的营业收入门槛，将正处于早期发展阶段的中小企业排除在课税范围之外。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
邢丽，樊轶侠，施文泼.面向数字经济时代的我国税制改革前瞻[J].税务研究，2022（5）:61-67.


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●社会主义市场经济下的资本特性与税收对策
●税收促进产业链供应链优化助力现代产业体系发展的思考
●提升我国制造业产业链现代化水平的税收路径选择
●促进新型基础设施建设的税收政策研究
●现代产业体系视角下的增值税改革
●基于高质量发展的资源税改革研究
●论公共供水水资源税的制度优化
●“十四五”时期优化税制问题研究
●税收原则发挥与共同富裕——基于国民收入循环框架分析
●税收究竟该如何助推共同富裕？
●促进共同富裕的税收政策选择与机制保障


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