基于高质量发展的资源税改革研究

李威03

作者：
马蔡琛（南开大学经济学院）
赵 笛（南开大学经济学院）

自然资源是人类生产、生活的重要先决条件。由于自然资源的稀缺性，其有效使用也成为推动高质量发展中需要直面的问题。资源税恰恰是建立在自然资源的稀缺性以及国家对自然资源所有权基础之上，源于所有权和使用权之间关系而产生的税收制度，其效率性和公平性的特征有助于推动经济社会可持续发展（Boadway 等，1993）。资源税的征收无论是对企业之间公平竞争、国内经济调节还是对世界市场而言，都有巨大的影响（Heaps 等，1985；贾康，2010），较为适当的资源税制度可以加强自然资源的财政职能，为资源和环境保护创造更好的激励措施（Bosquet，2002；OECD，2021）。特别是在可持续发展目标下，资源税作为促进经济发展方式转变、增强地方财政实力、抑制环境污染的重要财税手段（张海星 等，2010；安体富 等，2014），不仅为可持续发展目标的实现提供了财政资金，也可以从教育、卫生等方面推动包容性增长的实现（Raheem 等，2018）。
自党的十九大报告明确提出“我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段”以来，高质量发展的要求已然贯彻到经济社会的方方面面。2020年10月，党的十九届五中全会进一步明确，“十四五”时期经济社会发展要以推动高质量发展为主题。资源税作为保护自然资源、调节级差收入、筹集财政收入的重要政策工具，在高质量发展的要求下，面临着进一步深化改革的重要任务。

一、高质量发展对资源税改革提出的新要求
（一）产业结构转型的进一步深化
在高质量发展提出之初，产业结构转型升级就是推动我国经济高质量发展的重点内容。进入“十四五”时期以来，遏制高耗能、高排放项目的盲目发展，推动绿色转型仍然是高质量发展的重要目标。尽管各地高耗能企业的能源消耗量呈现总量下降或增速下降的趋势，但2019年全国六大高耗能行业能源消费量仍达243 855万吨标准煤，占工业能源消费总量的76%，部分省市高耗能行业的能源消费量仍旧不容忽视。而某些地方经济发展也主要依赖于资源型产业，特别是矿产资源的关联性产业。因此，在今后一段时期，仍需加快推动产业结构向低耗能、绿色化方向转型。
资源税最基本的职能与作用之一，就是通过提高资源成本的方式，促进企业通过技术进步合理开发利用资源。而我国在2010年试点并于2016年开始全面实施的资源税从价计征改革，在更大程度上发挥了资源税的这一职能与作用。从价计征的资源税与资源价格挂钩，通过价格传导机制将税负传导到中下游产业和最终产品上，促进企业技术创新，带动产业结构的调整和经济发展方式的转变。但是，这一调节作用也受到了税率的影响。如何进一步完善资源税的税率设置，从而充分发挥资源税与价格挂钩的调节机制，督促企业转型升级，是高质量发展对资源税改革提出的新要求。
（二）区域间协调发展的新目标
高质量发展不仅是对经济发达地区的要求，更是所有地区发展都必须追求的目标。当前社会的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。特别是在自然资源领域，自然资源分布的不均衡、资源分布与区域经济结构不匹配的特征，一定程度上加剧了资源聚集度与地区发展之间的矛盾。如何利用资源的区域性特征，将资源优势转化为地方的财力优势，是进一步推动区域间协调发展与公共服务均等化进程中，需要正面回应的一个重要命题。
资源税筹集财政收入的职能是不容忽视的。虽然在各国实践中，资源税对财政收入的影响远小于企业所得税，但筹集财政收入一直是各国实施资源税的重要动机之一，也因此，使得资源税成为促进区域均衡发展的重要财税工具。为了将有限的财政收入分配给发展需要的地区，部分国家将资源税作为中央税，并建立了自然资源收入共享体系（natural resource revenue-sharing system），通过指标法的分配方式，根据人口、经济发展水平、地理特征等指标，将资源税收入分配给需要财政支持的地区，在一定程度上促进了区域间发展的均衡。例如，蒙古国根据地理位置和经济发展等因素确定测算公式，以分配5%的采矿使用费和30%的石油使用费。此外，部分国家还通过建立国家特许权使用基金（National Royalties Fund）的方式，将统一筹集的自然资源权利金用于区域间的再分配。在我国资源税的建设过程中，为了解决区域间发展不平衡的问题，资源税从价计征改革试点于2010年率先在西部地区开展，有效增加了资源产地的财政收入，成为支持区域间协调发展的重要财税政策。然而，面对高质量发展的新要求，将资源税收入直接用于资源地区的经济社会发展，是否能达到促进区域均衡发展所预想的目标结果？资源税作为地方财政收入的规模体量，是否可以满足地区经济社会发展的要求？如何在资源税税率和收入归属的改革过程中回应这两个问题，是下一步资源税改革的重点。
（三）社会高质量发展的新领域
高质量发展不只是一个单纯经济学意义上的要求。2021年3月，习近平总书记强调：“高质量发展不只是一个经济要求，而是对经济社会发展方方面面的总要求。”社会领域的高质量发展也对资源税改革提出了新要求。
环境学家Daly（1973）和Meadows（1998）认为，人类福祉是资本形式之间相互作用的最终目标，而自然资本则是一切形式资本的基础。马克思则认为，自然条件可以归结为人本身的自然和人周围的自然。而且，外界自然条件在经济上可以分为生活资料的自然富源和劳动资料的自然富源，在文化较高的发展阶段，劳动资料的自然富源（如河流、森林、金属、煤炭等）具有决定性的意义。因此，各国越来越多地制定政策以确保自然资源有效推动可持续增长，并为社会福祉作出积极贡献。而资源税便是这些重要政策之一，其通过影响自然资本的形式，成为推动人民生活高质量发展的有力工具。
一方面，资源税收入转化为民生支出，推动社会高质量发展。在资源税收入较多的国家和地区，来自资源税费的财政收入被用来支持教育和医疗等。例如，哥伦比亚的权利金收入大部分用于教育、健康、扶贫等项目的资助，而美国得克萨斯州也依托资源税费建立教育资助基金并为学生提供教育机会。另一方面，资源税促使减少能源使用、推动生态环境保护，以进一步提高人民生活质量，推动生态文明体系建设。资源税加大了煤炭等资源的使用成本，这在一定程度上影响了居民的能源消费结构，而居民消费方式的改变，反过来又可以激励企业进一步推动绿色产品升级。然而，当前由于资源税的整体税负较低，导致资源税在增加财政收入、推动生态文明建设上的整体效果并不明显。因此，如何通过资源税加快推动社会整体的生态文明建设，是高质量发展阶段对资源税改革提出的一个新课题。

二、面向高质量发展的资源税改革新挑战

自1984年资源税制度建立伊始，资源税改革的脚步从未停止。从制度规范的调整到计税方式的转变再到征税范围的拓展，一套由法律约束的资源税体系已日臻成熟。首先，资源税的制度规范从1984年颁布的《资源税条例（草案）》逐步过渡到《资源税暂行条例》并不断修订，直至2020年9月《资源税法》正式实施。其次，资源税的计税方式从起初超率累进的利润税形式，过渡到从量计征，并逐渐形成了目前从价计征为主、从量计征为辅的计税方式，更好地反映了资源价格变化。最后，资源税的征税范围不断扩大，已覆盖包括矿产资源和盐在内的164个具体税目。水资源税自2016年开始在河北省等地开展试点，2021年12月实施的《地下水管理条例》要求对取用地下水的单位和个人试点征收水资源税，一套较为成熟的资源税体系正在稳步前行。
历经近四十年的发展与改革，资源税在促进经济社会发展、生态文明建设以及提高财政收入特别是在增强地方财力上，都发挥了至关重要的作用。但对标新时代高质量发展的要求，资源税体系仍然存在较大的提升空间。
（一）资源税费的职能定位仍需进一步清晰
当前的资源税费制度，体现为包括资源税以及矿产资源权益金的税费组合制度体系，征收的范围覆盖了矿业权出让、占有、开采以及治理恢复环节。但对于资源税费的职能定位还存在一定的交叉和混淆。从“税”和“费”的概念看，资源税作为具有法治性、固定性和整体报偿性的税收工具，应该更侧重于发挥调节资源级差收益的作用，以排除因资源禀赋差异造成企业利润分配上的不合理状况。而资源收费作为旨在抵销政府成本，用于特定用途、特定服务提供或其他活动的收入，则是在资源有偿使用的条件下，用来弥补政府作为资源所有者之利益损失的手段。
但由于国家既是自然资源的所有者，又是征税权的行使者，导致资源税的征收既具有调节资源级差收入的作用，又体现资源有偿使用，既发挥了筹集财政收入的职能，也蕴含了收益分配的作用，这就使资源税具有了“费”的性质。而作为体现国家资源所有者地位的资源收费，因为资源补偿费、探矿权采矿权价款和探矿权采矿权使用费都不是真正的资源租，且已并入资源税，导致国家矿产资源所有权被虚置，而没有真正起到“费”的作用。因此，税和费之间的关系和协调问题，仍然是资源税改革的重点和难点。
（二）资源税的地方税特征仍应辩证认识
目前，除海洋石油企业资源税以外，其他资源税全部归地方所有，且赋予了地方政府确定部分税目税率和税收优惠的权利。这有利于因地制宜地制定相关税收政策，但这种地方税特征也在一定程度上影响了资源税职能作用的发挥。
一方面，尽管资源税对增加地方财政收入和促进经济发展具有重要作用，但由于资源税的整体收入较低，其作为地方财政收入的规模体量不足以支撑当地基础设施建设，科教、医疗卫生服务等公共产品的供给，也难以更好地满足经济社会高质量发展的需要。另一方面，具有地方税特征的资源税收入，因缺少了由中央政府根据各地经济发展、资源分布、人口情况等因素进行统一协调的宏观税收收入调配机制，使区域间协调发展难以按照预想的方向前进。而这两个问题也是制约资源税推动区域间协调发展的关键。各国在资源税发展过程中，认识到自然资源有可能会带来“资源诅咒”效应，因而开始考虑在中央政府和地方政府之间，以及在资源禀赋丰富地区和匮乏地区之间分享资源税收入。大多数国家的资源税是在国家层面征收，然后将其收入在地区间有序分享，以改善区域间发展的公平性。因此，在高质量发展阶段，不妨重新审视资源税应该“属于中央税还是地方税”的问题。
（三）资源税税率和税目仍存在拓展空间
自从资源税制度建立以来，其计税方式改革以及征税范围的扩展一直是理论与实践不断关注的内容，也符合全球资源税改革的共同趋势。从价计征在一定程度上增加了资源税收入，也加大了其调节能力。然而，无论从产业结构升级、区域间协调发展，还是从社会高质量发展的角度去分析，都可以发现资源税收入较少特别是资源税税率偏低是限制其推动高质量发展的主要因素。以从价计征的石油权利金为例，部分国家石油权利金率最高可达45%（详见表1，略），而我国原油的资源税税率只有6%。一方面，较低的税率影响整体财政收入，从而限制了资源税收入在区域经济发展、公共产品供给方面的投入，制约了区域间协调发展以及社会高质量发展目标的实现；另一方面，较低的税率无法反映资源的稀缺性和开采的环境成本，影响了企业研究开发和自主创新的动力。因此，进一步审慎且合理地提高资源税税率，仍然是推动资源税改革的重要方向。
就征税范围而言，资源税的改革趋势呈现逐渐细化但大类拓展缓慢的特征。一方面，矿产资源的征税范围逐渐细化，有色金属矿原矿、黑色金属矿原矿等逐渐纳入资源税的征税范围。但另一方面，从资源大类看，《宪法》第九条提出，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源都属于国家所有或集体所有。但资源税的征税范围仅包括了矿产资源和盐（以及试点地区的水资源），从覆盖的自然资源类型上看是远远不够的。此外，包括水资源、森林资源在内的自然资源短缺问题仍然严峻，集约利用水平相较于高质量发展的要求还存在一定差距。而将资源税的覆盖范围逐渐扩大到水资源、森林资源、滩涂资源等可再生资源，已成为全球资源税发展的整体趋势。例如，加拿大不列颠哥伦比亚省对林业征收包括伐木税和伐木出口费在内的森林资源税，而美国还对风能（陆上和海上）和太阳能（陆上）资源征收税费，以期进一步提升对企业高效利用各种资源的激励。因此，对于未来资源税改革而言，进一步扩大征税范围仍势在必行。

三、基于高质量发展的资源税改革建议
（一）明确资源税费职能，调整税费收入归属
根据前述分析，具有地方税特征的资源税在一定程度上限制了其推动高质量发展作用的发挥。由于广义的资源税体系是税费结合的制度，因此在合理确认“税”和“费”不同职能定位的基础上，可以考虑按照资源税和资源收费划分其收入归属关系。这样既可以体现中央对资源税收入的整体分配，也可以为资源富饶地区经济发展提供应有的财政收入。
首先，在明确资源税体现国家征税权和弥补一般公共预算收入重要职能的基础上，可将其作为中央税，由中央政府统一征集，并通过转移支付的形式推动区域间平衡和社会高质量发展。在这种模式下，可以考虑借鉴指标法的分配方式，根据不同地区的经济发展水平、人口状况、资源储备、资源开采和利用效率等因素设计分配指标。这种由中央统一进行资金分配的形式，可以将有限的财政资金分配给发展更需要的地区，为教育、医疗、卫生等提高人民生活质量的基本公共服务提供资金来源。应该注意的是，在指标设置过程中，仍需将资源的初始分布状况以及各地（通过科技创新等方式）有效利用资源的进步作为分配指标之一，从而在有效弥补原产地资源损失的同时，起到激励各地督促企业提高资源利用率、加速产业结构转型升级的作用。
其次，对于资源收费而言，则应从资源有偿使用的原理出发，考虑将其直接作为地方财政收入。由于矿产等自然资源的地理固定性，将当前由中央和地方共享的矿业权出让收益、矿业权占用费等收费改为全部归地方所有，可以在中央财政分配税收的基础上，更大程度地弥补地方在资源开采中的损失。而根据收费的特征，作为地方收入来源的资源收费，则应严格采取专款专用的形式，必须专门用于当地的资源管理、开采和生产技术更新等与资源使用相关的领域，从而为推进地方资源企业技术创新和产业结构转型，提供更加有力且“强制”的资金来源。
（二）提高整体税率，构建差异化税率结构
从高质量发展的要求看，税率偏低是当前约束资源税推动高质量发展的主要因素。而在税率整体提高的过程中，可进一步通过差异化的税率设置，发挥资源税调节级差收入、推动绿色发展的重要作用。
首先，提高整体税率是资源税改革的重要方向。一方面，税率的提高可以增加资源税收入，使之成为推动各地区经济和社会高质量发展的重要资金来源；另一方面，税率的提高可以增加资源利用成本，促进企业通过技术进步的形式提高资源利用效率，进一步推动产业结构转型升级。但在提高资源税税率的同时，也需要进一步综合考虑企业的总体税费负担。资源税税负的增加应该控制在可以使大部分企业有压力、有动力地开展有利于节能、降耗的技术改革，而只有少数企业作为落后的产能在竞争中被淘汰的程度。
其次，在整体税率提高的基础上，可以尝试构建更具差异化的税率结构。在当前由各省份分别设置资源税税率的情况下，各地区间的税率设置可能较难体现资源条件的地区差异。例如，单从原煤产量看，2021年A省作为资源大省其规模以上煤炭企业原煤产量为亿吨量级，B省产量仅为5 000万吨左右，而在资源税设置上，两省的煤炭原矿资源税均为6%。这在某种程度上与资源的富饶程度并不匹配。因此，对于可以考虑作为中央税的资源税而言，中央财政可以统筹不同地区自然资源禀赋、地理位置以及开采条件差异等综合因素，设计一套较为统一的税率划分标准。这样，既可以进一步加强资源税调节级差收入的作用，也能够针对煤炭、石油、天然气等不可再生性和污染性较高的资源，确定更高的税率，从而进一步推动企业转型升级。而一套科学、合理的税率分配标准，还可以使地区间的税率更具横向可比性，进而明确税率差异产生的原因，使税率设置更加清晰明了。
（三）拓展征税范围，构建可再生资源税体系
当前资源税的征收范围主要以石油、煤炭等不可再生资源为主，但可再生资源同样应纳入资源税的征收范围。包括水流、森林、草原等国家所有或集体所有的可再生资源，虽然具有可再生性，但再生周期较长，人类生产生活的过度消耗仍会使可利用的资源急剧减少。无论是从资源所有权形式还是从资源消耗看，对可再生资源征收资源税，是符合高质量发展理念的重要改革方向。且可再生资源税的征收目的并不是以调节级差收入为主，而主要是为了节约资源和生态保护。水资源税等可再生资源税的征收，有利于完善资源有偿使用制度和生态补偿机制，从绿色发展的角度推动社会高质量发展和生态文明建设。
在可再生资源的资源税扩围过程中，应关注可再生资源与不可再生资源之间的差异。与开采后完全耗竭的不可再生资源不同，可再生资源具有一定的再生周期，因此其资源税设定必然涉及资源更新过程的动态考量。例如，树木的再生周期通常是几十年不等，而对于不同再生周期而言，资源税费设置时所需要弥补的周期内成本也不一样。因此，可再生资源面临着更加复杂且多样的资源特征，应充分考虑其再生性，根据不同资源的特征设计不同的税费制度。
此外，可再生资源同样需要构建税费结合的资源税体系。以水资源税为例，从试点情况看，当前水资源税改革采用税费平移原则，实施水资源税改革的地区不再征收水资源费。但从国际经验看，包括丹麦、法国和荷兰等国都已建立了水资源税收和收费相结合的制度，以激励有效节约用水。税费结合的制度有利于在通过税收筹集财政收入的同时，通过收费调节不同资源特征带来的成本差异。因此，在推进资源税改革的过程中，无论已经开始试点的水资源税，还是尚待实施的森林资源税、滩涂资源税等，都应通过法律制度的规范引导，合理计算资源的价格和成本，进而设置较为合理的税率和费率。
总体而言，立足新发展阶段，在高质量发展对产业结构转型升级、区域间协调发展以及绿色发展等多方面的新要求下，未来的资源税改革可以在明确资源税费职能定位的基础上，合理划分税收和收费的收入归属，并通过差异化税率和多元化税目设置，进一步形成面向高质量发展的资源税体系。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
马蔡琛，赵笛.基于高质量发展的资源税改革研究[J].税务研究，2022（5）:40-46.


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