现代产业体系视角下的增值税改革

李威03

作者：
姜明耀（首都经济贸易大学财政税务学院）

党的十九届五中全会提出：“加快发展现代产业体系，推动经济体系优化升级，坚持把发展经济着力点放在实体经济上，坚定不移建设制造强国、质量强国、网络强国、数字中国，推进产业基础高级化、产业链现代化，提高经济质量效益和核心竞争力。”党的十九届六中全会再次强调了“加快发展现代产业体系，壮大实体经济”的重要性。毫无疑问，加快发展现代产业体系，巩固壮大实体经济根基，是“十四五”时期乃至未来更长一段时间内我国经济工作中的重要战略部署。加快推进制造强国、质量强国建设，促进先进制造业和现代服务业深度融合是加快发展现代产业体系的核心内容之一，为此《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出：“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度。”可见，在现代产业体系视角下，重新审视、优化增值税制度具有重要的时代意义。

一、增值税在加快发展现代产业体系中的作用重要且影响直接
除了一般意义上税收与经济的相互影响之外，增值税对加快发展现代产业体系的作用更为特殊，其特殊性源自增值税的两个基本特征——筹集收入的职能定位和“销项税额减去进项税额”的一般计税方法。增值税的这两个特征使其对现代产业体系发展的影响是重要且直接的，因而，在现代产业体系的视角下，重新审视、优化增值税制度有较强的必要性。
（一）增值税筹集收入的职能定位使其对现代产业体系发展产生重要影响
从某种意义上讲，一个税种筹集收入能力越强，对经济的影响往往越大。自1994年分税制改革以来，增值税始终是我国的第一大税种，在筹集收入这一点上，没有哪一个税种比增值税的作用更突出。即便在“十三五”时期大规模的持续性减税降费之后，2021年国内增值税收入仍高达63 519亿元，占同期我国税收总收入的36.77%。可见，从筹集收入角度看，增值税对经济的影响仍是十分重要的。
当然，增值税占我国税收总收入的比重也会出现动态调整。“十四五”时期，优化税制结构、适当提高直接税比重是完善现代税收制度的一项主要内容，在此背景下，作为间接税的核心税种，增值税收入占税收总收入的比重很可能会出现一定程度的下降，但可以预计的是，这并不会撼动增值税影响现代产业体系发展的基础性地位。
（二）增值税“销项税额减去进项税额”的一般计税方法使其对现代产业体系发展产生直接影响
我国的增值税采用“销项税额减去进项税额”的一般计税方法，此方法将直接影响产业间的深度融合和产业链供应链的稳固。为了研究营改增对加快服务业发展、促进专业化分工的影响，现有实证研究所构建的理论模型多建立在增值税抵扣机制对产业融合发展的影响之上，这说明将优化增值税作为促进先进制造业和现代服务业深度融合、巩固产业链供应链的重要手段是有理论根据的。
此外，我国现行增值税是价外税，价外税的形式与“销项税额减去进项税额”的一般计税方法两项因素叠加，使得增值税税负问题变得更为复杂。但在现代产业体系视角下，研究增值税无法回避这一重要且复杂的理论问题，因为，税收通过影响纳税人对税收的感知进而影响其经济决策，而税负是影响纳税人税收感知最为根本的风向标。有鉴于此，本文接下来将从行业增值税税负的角度分析现代产业体系视角下现行增值税制度存在的优化空间。由于研究主题与篇幅所限，本文暂不考虑行业税负转嫁问题。

二、加快发展现代产业体系我国增值税制度存在进一步优化空间

加快发展现代产业体系，要坚定不移地建设制造强国、质量强国。增强制造业竞争优势是深入实施制造强国战略的重要内容，加快发展现代服务业特别是科学研究和技术服务业是切实落实质量强国战略的重要途径。因而，以增值税改革助力现代产业体系发展，首先有必要明确现行增值税对制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业的影响。
（一）制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业增值税税负并未占有显著优势
2019年，制造业国内增值税收入占制造业税收总收入的比重为58.70%，现代服务业中的科学研究和技术服务业的这一比重为44.54%，其他行业情况详见表1（略）。从表1（略）可以看出，增值税对加快现代产业体系发展过程中极为重要的制造业、科学研究和技术服务业的影响较大，而且这两个行业的增值税行业税负并未占有显著优势。行业税负是衡量税收影响产业发展的一项基础性指标，如果以国内增值税收入占行业增加值的比重度量行业税负，那么，2019年我国制造业、科学研究和技术服务业的行业税负处于表1（略）中18个行业的中间位置。总体而言，制造业、科学研究和技术服务业的行业税负在横向比较中并未占有明显优势，且有一定下调空间。
（二）部分先进制造业、现代服务业增值税税负处于不利地位
相对于传统制造业而言，先进制造业不断吸收电子信息、计算机、机械、材料等方面的高新技术成果，对于制造强国、质量强国具有重要意义。本文借鉴张伦伦 等（2018）等已有的研究成果对先进制造业的界定思路，参考现行相关税收政策对先进制造业的界定范围，重点关注其中的12类先进制造业的税负情况（在表2中以★标示，表2略）。限于数据的可获得性，制造业细分行业的税负以国内增值税收入占规模以上工业企业营业收入的比重衡量，具体结果详见表2（略）。
如表2（略）所示，12类先进制造业的行业税负的平均值为2.42%，略低于制造业各行业税负的平均值（2.63%）；12类先进制造业的行业税负之间差异较大，其中，医药制造业（4.17%）、通用设备制造业（3.35%）、专用设备制造业（3.34%）税负明显高于制造业税负的平均值，此外，非金属矿物制品业（2.73%）、金属制品业（2.68%）的税负也略高于制造业税负的平均值。总体而言，从制造业细分行业税负横向比较结果看，先进制造业的整体税负优势并不突出，在12类先进制造业中有5类行业的税负高于制造业税负的平均值。
考虑到与制造业行业税负的可比性，科学研究和技术服务业等现代服务业的税负也以国内增值税收入占规模以上服务业企业营业收入的比重衡量。2019年科学研究和技术服务业的行业税负为4.8%，软件和信息技术服务业的行业税负为3.81%，互联网和相关服务的行业税负较低，仅为0.4%，其中，科学研究和技术服务业、软件和信息技术服务业的行业税负高于剔除金融业、房地产业之外的服务业行业税负的平均值（3.67%）。与服务业各行业税负的平均水平相比，科学研究和技术服务业等现代服务业税负相对偏高。

三、通过降低税负促进现代产业体系发展的增值税改革难点
行业税负比较结果表明，无论制造业还是科学研究和技术服务业等现代服务业，都存在一定减税空间，而降低这些行业的增值税税负就成为促进其发展的备选方案。行业税负的降低可通过降低相关产业的税率实现，也可利用新增优惠政策予以支持，但是，当这两种方式落实在增值税上时，问题就变得特殊了。
具体而言，为了聚焦支持稳定制造业，是单独降低制造业税率，还是在简并增值税税率的过程中与其他适用13%标准税率的行业一并降低？降低标准税率后，增值税筹集收入的定位又如何保证？为鼓励先进制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业的发展而扩大税收优惠政策适用范围，是否有悖于增值税中性原则？通过降低税负促进产业发展的增值税改革的难点在于，如何权衡降低税负对增值税筹集收入职能的影响、如何解决增加特惠型税收优惠政策对增值税中性原则的损害？回答这一问题，首先需要全面理解增值税税率的特殊性和增值税中性原则的应用实践。
（一）理解改革难点的基础之一：增值税税率的特殊性
与其他税种相比，增值税税率较为特殊，为便于理解，试举一例加以说明。假定全社会只生产一种最终产品C，为了生产C，需要投入中间产品A和B，A、B和C分别适用9%、13%和6%的增值税税率，由于增值税采用“销项税额减去进项税额”的一般计税方法，三个环节的销售额和增值税概况详见表3（略）。
增值税以增加值为税基，在“销项税额减去进项税额”的一般计税方法下，上一环节的销项税同时也是下一环节的进项税，也就是说，最终产品所对应的增值税是在其不断增值过程中被分段征收的。对于表3（略）所列示例，全行业的最终税负仅取决于最终产品C的税率（6%），全行业税收为合计18。这意味着，如果增值税链条完整，中间产品A和B适用税率的高低并不会影响政府最终获得的税收总收入。目前，我国增值税6%的税率适用范围较广，这些行业中还有不少（如餐饮和住宿业、居民服务业等）位于最终消费领域，这意味着，这些行业生产过程中所耗用的适用标准税率13%或9%的中间投入部分，其最终税负也仅为6%。
这一特征对于深刻理解增值税税率至关重要。但考虑其复杂性，难以强求所有提供中间产品的纳税人都能理解，纵然可以理解，现实中的纳税人也不会完全据此决策，毕竟这一特征仅仅是理性推理，而所处行业的税率却是纳税人计算其销项税额的直接依据。此处澄清增值税税率这一特征的目的是，如果未来降低部分行业的增值税税率成为现实选择，则不应忽视中间产品的增值税税率的“临时性”特征，同时，也要关注产业链供应链的关联性对增值税最终税负的影响。
（二）理解改革难点的基础之二：增值税中性原则的应用实践
增值税的中性原则是增值税制度设计时非常重要的一个原则。中性原则强调的是不改变、不影响、不扭曲，这一点似乎是学术界共识，但由于不改变、不影响、不扭曲的客体不同，导致实际应用增值税中性原则时，不同研究之间的差异十分显著，集中表现在中性特征的概念界定之上。国内学者通常将不影响的客体解释为“行为”。例如，与营业税相比，增值税不会阻碍专业化分工因而更中性。国外文献则更多关注要素收益、产品或要素的相对价格。如Studenski（1940）提出，税收中性是指对要素收益的同等对待；Friedlaender（1967）关注的是产品的相对价格，其结论是，只有增值税替代所得税后才不会改变产品相对价格；而Bhatia（1982）在判断增值税是否中性时采用的标准则是要素的相对价格。
实际上，无论对特定行业设置更为优惠的税率，还是针对特定行业设置其他税收优惠政策（如免税），本质上都是特惠型的税收优惠政策，其目的是通过特惠型的增值税制度（政策），改变社会资源配置，进而促进相关产业发展。从这一角度看，促进产业发展的增值税改革在多数情况下都是对增值税中性原则的背离。问题是，促进特定产业发展与制定优良的增值税制度之间的矛盾真的无法调和吗？

四、优化增值税制度加快发展现代产业体系的对策建议
当改革进入深水区后，帕累托改进空间越来越小，改革往往需要权衡损益。增值税改革亦是如此，降低税率与加大税收优惠力度，都会加快现代产业体系发展；而降低税率的同时会影响增值税筹集收入职能的发挥，增加特惠型税收优惠政策也有悖于增值税的中性原则。
化解增值税改革中所遇到的上述矛盾，根本出路在于提升分析问题的高度。无论是促进现代产业体系发展，还是筹集收入以保证财政工作平稳运行、坚持增值税中性原则避免产生更多的税收超额负担，其最终目的是一致的，都是致力于经济持续健康发展。构建现代产业体系和坚持增值税设计原则优化增值税制度，都是实现高质量经济发展这一战略目标的手段。当站在党和国家事业发展的高度上，致力于发挥好税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，矛盾自然迎刃而解。
但从短期看，要承认矛盾的存在，更要在优化增值税制度的过程中寻找突破口，在制定有利于现代产业体系发展的增值税制度（政策）时，尽量减少对增值税收入的冲击和对增值税中性原则的损害。可以考虑在优化税制结构的背景下，将简并增值税税率的改革红利优先让渡给实体经济，降低制造业税率；通过扩大即征即退政策适用范围，在尽可能保持增值税中性特征的同时，加大对先进制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业的税收支持力度。
（一）将优化税制结构、简并增值税税率的改革红利优先让渡给制造业
通常认为，增值税税率档次不宜过多。对我国而言，简并增值税税率已获得各方共识。为确保改革的顺利推进，综合考虑国内外严峻的环境特别是疫情等因素对经济的巨大冲击，增值税标准税率向低税率合并的可能性更大。优化税制结构是“十四五”时期完善现代税收制度的一个主要方向，适当提高直接税比重将为降低增值税税负提供一定的操作空间，降低增值税税负也将成为落实减税降费战略部署的一项重要举措。尽管简并增值税税率的总体方向较为明确，但降低税率的空间和具体路径，还需深入探讨。
首先，进一步降低增值税税率，兹事体大，不可不慎。筹集收入是增值税的基本定位，财政收入的稳定关乎国民经济命脉。特别是经过过去连续几年的减税降费，目前，我国增值税整体税负较前几年已有大幅降低，此其一。从国际比较看，我国增值税税率不再处于高位，标准税率经过连续多次调整现已降为13%，对于直接税尚未占有明显优势的大国而言，13%的标准税率已属于偏低的水平，不仅如此，9%和6%两档低税率的覆盖范围也相当广泛，这是进一步降低增值税税率必须正视的硬约束，此其二。如前文所述，制造业等与实体经济直接相关的行业其产品多为中间产品，而中间产品的增值税税率具有一定的“临时性”，产业链供应链之间的关联关系对增值税最终税负的影响及其对产业发展的影响极为复杂，还需更为广泛而深入地分析，此其三。增值税在各国迅速推广的历史经验表明，增值税在应对财政危机时将发挥不可替代的作用，当前国内外局势复杂，突发事件频发，民生支出需求压力不断增加，在此情况下，降低增值税税率必须充分考虑中长期财政的承受能力，此其四。
其次，降低增值税税率的空间应优先让渡给制造业，以实现聚焦支持稳定制造业，巩固产业链供应链的目标。具体而言，降低制造业税率至少有两种路径选择。一种是，取消13%的标准税率，将13%的增值税标准税率降为9%，这种方式固然可以实现简并税率的目标，但由于减税幅度过大，对财政收入必然产生较大影响。故而，本文认为，相较而言第二种分步实施的路径更为妥当，即暂时维持13%标准税率不变，先将制造业的适用税率由13%调整为9%，虽然此路径并未实现简并税率，但作为过渡措施，在稳定制造业的同时最大限度地降低了减税对财政收入的影响。由于受到产业间关联性和增值税特殊计税方法的影响，全社会税负的实际降幅会小于制造业法定税率的降幅。
最后，还应注意降低制造业税率产生的两点影响。一是，由于制造业为其他行业提供中间产品，降低制造业税率，有利于缓解部分行业留抵退税的压力，进而在一定程度上降低征管成本；二是，制造业中包含了酒、烟、石油、汽车等产品的制造，这些产品的增值税税率随制造业税率降低之后，可相应提高其消费税税率。这样既可以增加消费税的调节力度，也可以为消费税征收环节后移、完善地方税体系奠定基础。
（二）完善增值税税收优惠体系，对部分先进制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业实施即征即退
与增值税对中间产品的免税易导致增值税抵扣链条中断相比，即征即退政策不会中断增值税抵扣链条，更符合中性原则。除软件产品外，我国现有即征即退政策缺少对于先进制造业和科学研究和技术服务业等现代服务业的支持。为进一步促进先进制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业的深度融合，应不断完善增值税优惠体系，将增值税税收优惠向先进制造业、科学研究和技术服务业等现代服务业倾斜，优先支持行业税负相对较高的行业，如医药制造业、通用设备制造业、专用设备制造业、非金属矿物制品业、金属制品业、仪表仪器制造业以及现代服务业中的科学研究和技术服务业，具体适用范围的确定，应同时考虑相关行业企业所得税等综合税收优惠情况，甚至包括人才政策等非财税政策，发挥好各类政策的综合影响。
此外，还应注意扩大即征即退政策适用范围的以下几点影响。第一，尽管即征即退政策更加符合增值税中性原则，但其毕竟属于特惠型税收优惠政策，在扩大即征即退政策适用范围的同时，应注意即征即退政策对纳税人遵从成本和税务机关征收成本的影响。依现行规定，纳税人享受即征即退政策仍需填写相关报告和表格。第二，在扩大即征即退政策适用范围之前，应充分利用“金税工程”，详细分析相关行业的生产情况和税收遵从情况，全面评估即征即退政策可能引发的虚开增值税专用发票的风险，延续现有多数即征即退政策对纳税人信用情况有所限定的做法，防止个别纳税人利用即征即退政策进行恶意税收筹划。第三，梳理现行增值税优惠政策，整体评估现行即征即退政策的实施效果，为进一步优化增值税优惠政策体系总结经验。第四，在增值税立法进程中，研究即征即退政策制度化的可行性及其影响，尽可能保持部分增值税税收优惠政策的稳定性和连续性。相对稳定的政策预期，更有利于纳税人将经济资源持续投入到先进制造业和现代服务业等重点领域。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
姜明耀.现代产业体系视角下的增值税改革[J].税务研究，2022（5）：33-39.

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●社会主义市场经济下的资本特性与税收对策
●税收促进产业链供应链优化助力现代产业体系发展的思考
●提升我国制造业产业链现代化水平的税收路径选择
●促进新型基础设施建设的税收政策研究
●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收征管研究综述
●2021年国际税收研究综述
●2021年税收法治研究综述
●“数字经济与税收治理”征文启事
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知



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