风险管理视角下的税收评定制度构建

李威03

作者：
李晓安（首都经济贸易大学法学院）
马 然（首都经济贸易大学法学院）

大数据时代的到来，给税收风险管理带来了新的挑战。但我国现行的纳税评估制度在运行中缺乏法律依据，在征管实践中不能很好发挥指引作用，难以成为应对税收风险的制度保障。《税收征管法》及其实施细则中均未提及纳税评估制度。我国现行纳税评估制度建立与运行的依据是2001年《国家税务总局关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》（国税发〔2001〕137号）和国家税务总局2005年制定的《纳税评估管理办法（试行）》。虽然纳税评估制度被期冀承担“风险管理”的功能，但该制度的法律地位、税务机关与纳税人的法定权义并未明确。法律规范的缺失不仅使纳税评估与税务稽查的内容存在交叉，造成税收征管工作的矛盾冲突，也使纳税评估结果不具有强制性的法律效力，使我国税额争议的解决面临困境。
针对我国税收征管中现行纳税评估制度的改革问题，学术界分别提出了诸多意见。施正文（2012）认为应当在《税收征管法》中确立健全的税收评定制度，陈沁（2013）认为现代税收征管必以税收评定制度作为支撑，滕祥志（2016）建议以税收评定制度为核心重构现行的税收征管程序，陈玉琢（2018）则在国际比较的基础上提出税收评定制度构建的必要性与路径，王明世（2021）提出税收评定制度（税额确认制度）的建构对维护纳税人权利、优化税务执法具有现实意义。学者们都肯定了税收评定的制度价值，但对税收评定制度的风险应对功能有所忽视，缺乏对该制度与税收风险管理之间的内在逻辑论证。因此，本文拟在对现行纳税评估制度进行分析的基础上，阐明税收评定制度所承载的风险管理价值，并提出构建税收评定制度的现实路径。

一、现行纳税评估制度对税收征管的阻滞性分析
《纳税评估管理办法（试行）》第二条规定：“纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性与准确性作出定性和定量的判断。”而税收评定制度则是税务机关通过特定的程序和方法，对涉税信息进行分析、审核，以确定应纳税额的过程。美国《国内收入法典》第6201节规定的税收评定包括两部分：一是对已申报纳税人进行审核分析；二是对应申报却未申报的纳税人进行核定，确定纳税义务。我国现行纳税评估制度本应具有国外税收评定制度类似的功能，可视为税收评定制度在我国的替代品。但囿于自身制度设计的缺陷，我国纳税评估制度自实施以来未能实现其应然作用。
（一）现行纳税评估制度与《税收征管法》相关规定的融贯性阻滞
我国的纳税评估制度主要体现为国家税务总局制定的《纳税评估管理办法（试行）》。作为税收评定制度在我国的替代品，纳税评估制度不仅一直独立于《税收征管法》之外，其相关制度并未被《税收征管法》的历次修订所吸收，而且其中的一些规定与《税收征管法》中的税务稽查制度存在着诸多重复和交叉，并具体表现为以下三点。第一，纳税评估与税务稽查的工作方式较为相似，尤其是在稽查案件检查时采用的诸如约谈、实地检查、下户查账等方式与纳税评估中的疑点排除方式基本一致。第二，纳税评估与稽查选案的方式非常接近，主要都是对纳税人的涉税信息进行案头分析并发现异常纳税情况或纳税疑点案件。第三，纳税评估与税务稽查都是对纳税人的申报、缴纳情况予以检查、分析，没有突出纳税评估风险应对与防范的制度功能。
纳税评估制度与《税收征管法》之间的这种不协调导致实践中相关工作内容和程序重复进行，使得防范税收风险的工作效率大打折扣。纳税评估与税务稽查各自的工作结果未能建立顺畅、高效的信息反馈沟通机制。纳税评估制度可以允许纳税人补缴税款，给纳税人提供补正的机会，导致一些被税务稽查认定为逃税的案件并不被纳税评估认可，甚至一些已经构成逃税的行为被纳税评估制度矫正。
因此，现行纳税评估制度未能与《税收征管法》形成具有融贯性的制度体系，也未能实现其税源管理、税收评定、风险应对的制度目的。
（二）现行纳税评估制度在税额争议裁判中不具有证明效力
《纳税评估管理办法（试行）》第二十二条规定：“纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼依据。”由此可知，纳税评估是税务机关的内部工作，其信函调查、约谈以及实地核查并非依法律作出的行政行为，不具有法律上的强制力，评估结果作为内部资料缺乏对外的法律效力，税务机关无法根据纳税评估证明其行政行为是否合法合规，更无法将相关内容作为证据在司法审判中作为证据提交。亦即，纳税评估制度无法对税务机关证明纳税人存在未缴或少缴税款起到辅助作用，税务机关只能通过税务稽查以及传统的涉税信息交换手段获取相关资料予以证明。
纳税评估作为我国现行税源管理以及风险应对的重要手段，其内部性使其无法解决纳税人与税务机关在税款征缴上的分歧，也无法在税额争议案件中为行政复议、司法审判提供确切的法律指引。因此，我国现行的纳税评估制度并未发挥其提升风险管理效用的应有功能。
（三）纳税评估制度的事后性难以实现风险预防与应对
《纳税评估管理办法（试行）》第一条阐明了设立纳税评估制度的目的是“为进一步强化税源管理，降低税收风险，减少税款流失，不断提高税收征管的质量和效率”。可见，纳税评估制度被期冀承载税收风险管理的功能，但其工作启动的事后性决定其无法发挥这一关键功能。
根据《纳税评估管理办法（试行）》中对纳税评估制度的规定，纳税评估工作的启动是在征缴税款之后。税务机关对税收风险疑点进行分析，在疑点确认后，通过信函调查、约谈或是实地核查的方式提醒纳税人补缴税款，进而实现减少纳税人对税额计算方式、税种适用情形理解错误的目标。然而，在实践中，纳税评估的事后性与评估结果的软约束导致纳税人对纳税评估制度的结果持消极态度，税务机关无法与纳税人形成有效的沟通。
虽然纳税评估制度在发起方式中增加了指标公式筛选以及人机结合筛选评估对象的方法，但评估信息的处理仍然以核对法、分析法这两种纯事后的分析方法为主。纯事后的案头分析存在两个弊端。一是信息获取的不及时。因税务机关进行纳税评估时纳税人已经完成税款缴纳，税额真实性的认定延后，加之税务机关的信息来源渠道有限，税务机关难以对评估对象形成及时且准确的判断与分析。二是较为依赖纳税人的主动配合。在纳税评估过程中，出于对利益的考量，纳税人极有可能出现不积极配合或刻意隐瞒事实的情形，导致纳税评估的工作难以取得实效。税收风险管理不能仅依靠事后的分析，更重要的是对税收风险的预防。我国的纳税评估在纳税人完成税款缴纳之后才开始开展，其事后性的特点使税务机关很难实现风险预防与应对。

二、税收评定制度构建的风险管理价值分析
我国现行的纳税评估制度缺乏法律依据，不具有强制约束力，纳税评估结果在行政复议和司法程序中无法发挥其应然的作用，税额争议案件难以得到有效解决。纳税评定制度区别于《税收征管法》中的税务检查、税务稽查，该制度是在纳税人缴纳税款前对其应纳税额予以行政确认，将风险应对的时间提前。为此，在《税收征管法》中确立税收评定制度则可引导纳税人提高税法遵从度，实现税收风险管理的制度功能，彰显其独特的制度价值。
（一）税收评定制度有助于减少税收征管工作的重复交叉
现代税收征管流程为自主申报—申报受理—税收评定—违法调查—税款追征—争议处理。税收评定处于第三环节，是税务机关受理纳税申报后，依法对纳税人纳税申报中计税依据和应纳税额等作出的确定和调整。我国《税收征管法》中没有税收评定制度，国家税务总局因而设立纳税评估制度弥补这一制度的缺失。作为税收评定制度的替代品，纳税评估本应与其他税收征管工作相互联系但又相互区分，从而实现互补互动、紧密衔接的制度目标。但实践中因纳税评估工作内容不清晰、信息共享不畅等问题，致使税收征管与风险管理整体效能未能有效提高。
如果说风险管理是税收征管的引擎，那么税收评定制度则是风险管理的引擎。风险管理引擎的确立有助于提高税收征管工作的系统性与统一性。在税务机关与纳税人之间缺乏互动渠道的情况下，纳税人主动研究稽查案件的可能性极小。因此，稽查局的审理、追缴、处罚等行为以及产生争议后的司法审判对其他纳税人的引导作用较小。在《税收征管法》中构建税收评定制度，不仅有利于解决现行的纳税评估制度无法提供征纳双方互动渠道的问题，且有利于与税务稽查等其他税收征管工作的区分。税收评定与税务稽查在法律上的界定与区分，使税务稽查不必因纳税评估制度的内部性重复进行相同的工作。税收评定制度作为具有法律效力的行政行为，其评定结果可为税务稽查的选案以及实地调查提供依据。在此情形下，“未经评定，不得稽查”将成为我国未来税收征管的改革趋势。因此，税收评定制度的设立有助于厘清税收征管工作之间的关系，减少矛盾冲突，进而提升税收风险管理的作用。
（二）税收评定制度可为纳税争议解决提供证明效力
纳税评估制度的内部性、事后性的特点，使其与税收评定制度有以下区别。首先，处理结果不同。纳税评估未规定于《税收征管法》中，其结果不具有强制性，税务机关不能依法采取相关的强制措施，造成实践中存在“只补税，不处罚”的现象；而参考国外的立法例，税收评定制度一般在法律中规定，要求纳税人依法接受评定结果，税收评定的结果对纳税人具有强制性的法律约束力。其次，制度定位不同。纳税评估注重“评”，强调对纳税人税法遵从情况的评估；而税收评定则更注重“定”，是依照法定程序对纳税人违法与否、责任承担等问题进行定性。最后，二者的工作方式不同。纳税评估以案头评估为主，以信函调查、约谈等方式为辅；而税收评定将案头审核、调账检查以及实地调查取证结合，分析得出税收评定的法律结论，根据该结果与其他税收风险管理工作相连接。由此可见，相较于纳税评估制度而言，税收评定制度依法运行，评定结果依法作出，具有强制的对外法律效力。
税收评定制度确立之前，纳税人在被纳税评估后可以通过技术手段隐匿、修改相关资料与证据，税务稽查再次检查已无法查明真实的纳税评估结果。加之纳税评估结果不具有证据效力，纳税争议难以得到解决。税收评定制度确立之后，其作为税收风险管理中的关系纽带，对税收征管的制度体系进行系统性重构与结构性重塑。在征缴过程中增加了法定的税收评定阶段（税额确认阶段），使税收征管流程划分更加明确。税收评定属于行政行为，其工作过程中产生的文件都具有对外的法律效力，因而可以为纳税争议解决提供证明效力。
（三）税收评定制度可提高税收风险应对制度的效用
税收风险是导致税收遵从波动的各种影响因素的组合，在税收征管的博弈分析中，纳税人与税务机关双方的涉税信息占有量不同。因此，该博弈是信息不对称的博弈。纳税人的策略选择为税收遵从与税收不遵从，税务机关的策略选择为运行税收评定制度与纳税评估制度，双方均为混合策略。由于参与者不存在行动上的先后顺序，因此该博弈是静态博弈。综上，设计纳税人与税务机关的博弈收益矩阵如表1（略）。
当税务机关选择税收评定制度时：若纳税人选择税收遵从，在符合法律规定的同时获得纳税信用的正面评价，则纳税人的效用为2，税务机关通过税收评定确认纳税人税收遵从，因与纳税评估制度比，税收评定制度有一定的额外成本，则税务机关的效用为0.5；若纳税人选择不遵从，被税务机关发现且面临税务稽查，此时纳税人的效用为-1，而税务机关通过税收评定发现不遵从的纳税人且可对其进行有效管理，税务机关的效用为2。当税务机关选择纳税评估制度时：若纳税人选择遵从，由于纳税评估具有内部性，此时的评估结果只会按程序归档，不会对纳税人有实际的正面或负面影响，因此纳税人的效用为0，税务机关的效用为1；若纳税人选择不遵从，纳税评估制度只能督促其补缴税款，但不具有强制力，因此税务机关的效用为0，对纳税人而言，纳税评估的结果不仅没有法律上的强制力，还可通过及时补缴税款或隐匿证据弥补此前的错误，此时纳税人的效用为4。根据表1（略）求该矩阵混合策略均衡。假设税务机关选择税收评定制度的概率为P，选择纳税评估制度的概率为（1-P），纳税人选择纳税遵从的概率为T，选择纳税不遵从的概率为（1-T），可得：
2P=-P+4（1-P） （1）
0.5T+2（1-T）=T （2）
由式（1）（2）可得，P=4/7，T=4/5，（1-P）=3/7，（1-T）=1/5。
比较可知，税务机关更倾向于选择税收评定制度，而纳税人也更倾向于选择税收遵从。因此，税收评定通过法律制度的稳定性与权威性实现税收法定与税收公平，对纳税人税收遵从的引导更为有效，可从源头上减少纳税人不遵从的概率。正如税收遵从金字塔模型所显示的，税收不遵从的减少意味着税收风险的减少，进而提升风险管理与风险应对制度的效用。

三、构建税收评定制度及其配套制度的现实路径
税收评定制度的价值在于预防与应对日益增长的税收风险。因此，我国税收评定制度构建时选择的模式极其重要，应参考国外相关的立法例，并结合我国的税收征管实践进行分析。
（一）税收评定制度模式选择的价值分析
诸多发达国家都以税收评定作为税收风险管理以及现代税收征管制度的核心。税收评定制度主要有两种基本模式：自我评定模式与行政评定模式。
采用自我评定模式的国家有美国、英国、日本等。美国《国内收入法典》第63章规定，美国的纳税人在自行申报后，其自我评定的结果具有法律效力，税务机关默认其申报的内容和缴纳的税款。在申报缴纳结束后，税务机关依据申报资料、第三方提供的涉税信息进行评定。英国的纳税人则是在申报期内根据税务机关的提示，进入自行申报系统，填报纳税信息，系统自动估算税额，税务机关的职责是通过纳税人的填报信息进行审核。采用行政评定模式的国家有德国、新加坡、比利时等。《德国税收通则》第四章对税收评定进行了规定，纳税人在填写纳税申报表后，由税务机关的工作人员计算应纳税额。可以看出，两种税收评定模式的主要区别在于评定的主体不同。其中，自我评定模式更接近于我国现行的自主申报模式，英国的申报系统与我国的申报系统也极为类似。
2015年，国务院法制办公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）第六章针对税收评定制度的构建采用“税额确认”这一概念，其内涵基本与国外税法中的税收评定制度相吻合。依据《征求意见稿》提出的自我评定模式，其构建思路见图1（略）。
自我评定模式虽然考虑到我国纳税人自主申报的实际，有利于新制度的推行。但这种模式下的税收评定仍将诸多问题保留至纳税人缴税之后，没有形成纳税人与税务机关之间的有效回路。此外，自我评定模式的税收评定制度解决了纳税评估制度的内部性问题，但仅依靠自我评定模式未能解决现行纳税评估制度事后性、与其他制度重复交叉的问题，难以实现与风险管理其他工作的联动运行。
（二）税收评定主体制度的构建设计
根据各国的税收评定实践，选择自我评定模式的国家多建立了以直接税为主的税制结构，具有完备的配套法律制度（如预申报制度、第三方信息披露制度、信用制度等）。但我国的直接税税制尚不完善，相关的税收征管配套制度亦亟待确立。如果选择单一的行政评定模式，我国税务机关将要进行全国纳税人的税额确认工作，行政成本极高，且会对现行制度运行造成较大冲击。因此，无论是单一的自我评定模式还是行政评定模式都不能满足我国的实践需要。
为此，本文拟对《税收征管法》修订中税收评定制度的构建（即“税额确认”）提出新的路径选择：在纳税人分类管理的基础上，以自我评定为主，行政评定为辅。一般税源企业以及一般自然人这两类纳税人的数量占全部纳税人数量的比重较大，但纳税金额占比较少。在税收评定制度确立后，可以对这部分纳税人的税额确认以现行的自主申报为基础，对其采取自我评定的模式。一般情况下，税务机关认可纳税人申报的内容以及缴纳的税款，但保留事后检查的权力。面对数量庞大的一般税源企业与一般自然人纳税人，采取自我评定的模式不会对其经营活动造成不必要的干扰，有利于新制度的确立与推行。此外，根据我国的税收征管实践，我国税源管控的重点应当是一般纳税人中的大企业、重点税源企业以及高收入高净值自然人。参考美国的税收征管实践，大企业是税务机关的重点税源管控对象，此类纳税人数量占全部纳税人的1%，但其纳税额却占60%～70%，专门对大企业进行税收管理也是各国进行税收分类管理的第一步。在“自我评定为主，行政评定为辅”的制度设计下，对大企业、重点税源企业以及高收入高净值自然人进行行政评定。即，一般纳税人中的大企业、重点税源企业以及高收入高净值自然人在网上纳税申报后，税务机关对该内容进行审核并计算出应纳税款，向其出具“税额确认通知书”，这三类纳税人根据税收评定的结果缴纳税款。在行政评定过程中，这三类纳税人如发现税收征管的相关异议和问题可以在限期内进行报告或者提出申报修正等，进而完成双方在税款申报、缴纳上的互动与交流。对我国的税源管控重点纳税人进行行政评定，可以促进其税法遵从，增加税收法治的权威性，从源头上减少税收风险的产生。上述税收评定制度的构建思路见图2（略）。
根据国家税务总局发布的《纳税人分级分类管理办法》（税总发〔2016〕99号），我国已经有对纳税人的基本分类。因此，税务机关不必对征收对象进行再次甄别与分类，利用现行的登记标准进行行政评定即可。大企业、重点税源企业以及高收入高净值自然人的纳税人数量相对较少，税务机关在执行成本方面具有可行性。此外，结合《关于进一步深化税收征管改革的意见》中税收征管数字化的要求，税收评定制度对涉税数据汇聚联通、税收征管机构与人员提出内在需求，如税务机关应当依托智慧税务建设进行网上评定、即时评定，便于对应纳税额的及时确认。新的税收评定制度推行后可以在不增加额外征缴成本的基础上，兼顾公平与效率。以纳税人的分类为基础进行税收评定的分类管理，在保障税源管理实效的同时，可以有针对性地对税收风险较高的纳税人进行监控。
（三）涉税信息披露制度的构建设计
税收评定制度的良好运行需要配套制度的保驾护航。涉税信息披露在税收评定配套制度中较为重要，但我国一直未有相关制度的确立。其他配套制度的建立则已具备一定条件，如评定机构可以现行纳税评估机构为基础、评定人员可从纳税评估人员中吸纳。对涉税信息披露制度进行精细化设计可以提高税收评定的操作性，从而辅助税收评定制度发挥出其在税收征管中的风险防范与化解作用。
税收征管中的涉税信息披露制度主要是指征纳双方之外的银行和其他金融机构依法向税务机关提供其所掌握的涉税信息。在此之前，税务机关能掌握的信息只有纳税人提供的信息以及税务稽查获取的信息。涉税信息披露制度可拓宽税务机关获取涉税信息的渠道，进一步增强税收评定结果的权威性与科学性。因此，“信息披露”可以为“税额确认”保驾护航，而“税额确认”可集中体现“信息披露”的存在意义与价值。
因这部分涉税信息的获取经常与纳税人的隐私权相冲突，建立涉税信息披露制度应对涉税信息的获取方式、内容范围、应用方法等予以详细规定。首先，要健全涉税信息的获取机制。应当建立完整的收集对象基本信息数据库，该项工作可以交由税务部门的税收评定机构专门负责，通过法律条款预设各主体涉税信息收集的具体内容，通过填报披露的方式使整个流程更方便快捷。其次，确立必要限度原则并建立保密追责机制。该机制主要是对税务机关获取信息进行合理程度的限制。涉税信息披露制度必须明确，并非纳税人的所有信息全应披露给税务机关，而是必要限度内的涉税信息按照法律规定、满足税务机关税收评定之需要即可。在进行制度设计时，应强调税务机关对涉税信息的保密义务，《税收征管法》修订时的相关条款应采用“应当保密”而不是“不能向其他人披露”的立法用词。最后，完善获取涉税信息后的利用机制。在获取涉税信息后，如何才能通过数据分析方法将这类信息与税收评定以及税务稽查联系起来，我国有必要借鉴先进的税收征管经验，在税收评定机构中尝试建立风险监控部门，通过数据管理、模型构建等方式更好地利用获取的第三方涉税信息，从而实现税收风险管理机制的良性运行。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
李晓安，马然.风险管理视角下的税收评定制度构建[J].税务研究，2022（4）:75-81.

-END-
●“十四五”时期优化税制问题研究
●税收原则发挥与共同富裕——基于国民收入循环框架分析
●税收究竟该如何助推共同富裕？
●促进共同富裕的税收政策选择与机制保障
●多重约束条件下的我国企业所得税改革
●支柱二规则对我国的影响及企业所得税应对措施
●促进低碳经济发展的企业所得税优惠政策研析
●智慧税务的实践属性、现实困境与未来路径
●现代治理视域下智慧税务的逻辑建构
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知
●“数字经济与税收治理”征文启事


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