支柱二规则对我国的影响及企业所得税应对措施

李威03

作者：
艾 华（中南财经政法大学财政税务学院）
王佳琳（中南财经政法大学财政税务学院）
庄佳强（中南财经政法大学财政税务学院）

一、引 言
为解决数字经济所产生的税收问题和规范国际税收竞争行为，经济合作与发展组织（OECD）于2021年10月12日发布了《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》和《应对数字经济的税收挑战——支柱二蓝图报告》，对支柱一规则与支柱二规则分别作了阐释。其中，支柱二规则通过设置国际税收竞争有效税率底线，对未实施的征税权进行重新分配，并对国际税收框架进行调整。支柱二的设计隐含了出口中性特征，核心目的是通过全球最低税率的设定抑制逐底税收竞争，确保大型跨国企业集团无论投资于何处，均应缴纳相同数额的最低税款，创建更加公平的市场竞争环境。截至2021年12月9日，141个包容性框架成员中的137个国家（地区）已就双支柱规则达成了共识。
支柱二规则由全球反税基侵蚀（GloBE）规则和应税规则（STTR）组成。其中，GloBE规则针对最终母公司合并财务报表年收入在受测财年之前的4个财年中至少有2个财年为7.5亿欧元或以上的跨国企业集团成员，基于每个辖区所计算的有效税率低于全球最低税率（15%）时所需要缴纳的补足税款进行了规定。该规则通过在全球范围内对收入来源国未充分行使的征税权进行重新分配，以遏制大型跨国企业将利润转移到低税收管辖区的行为。应税规则作为GloBE规则的补充，是针对关联方之间具有较高的税基侵蚀和利润转移风险的支付进行的税收约束。应税规则优先于GloBE规则，根据GloBE规则计算有效税率时，需将依据应税规则计算的补足税纳入一并考虑。
我国是全球最大的外资流入国与对外投资国。科学分析支柱二的实施会对我国经济发展带来何种影响，提出我国需采取的应对措施，将成为推动经济高质量发展不可忽略的关键问题。

二、支柱二规则的实施对外资吸引力的影响及企业所得税应对措施
（一）支柱二规则的实施将会降低我国对外资的吸引力：以软件企业和集成电路企业“两免三减半”税收优惠政策为例
1.我国现行软件企业和集成电路设计企业税收优惠政策促进了外资对软件和集成电路行业的投资。为鼓励特定行业的发展，我国制定了一系列企业所得税税收优惠政策，如对软件企业和集成电路企业实施的企业所得税“两免三减半”税收优惠政策。税收优惠政策的实施在鼓励内资企业发展的同时也吸引了大量外国资本流入，创造了更多就业机会，提高了我国企业的生产能力与创新能力，推动了可持续发展（Farole 等，2014；OECD，2019）。据工业和信息化部统计，截至2017年年底，在我国已建成的10条12英寸集成电路生产线中，外资和外资参股的占80%，外资企业对我国集成电路产业规模的贡献已超过30%。近年来，我国信息传输、软件和信息技术服务业实际使用外资金额均稳步增长，且稳居全行业前五。可以看出，我国对软件企业和集成电路企业实施的企业所得税“两免三减半”税收优惠政策，对于外资投资于软件和集成电路行业具有积极推动作用。
2.支柱二规则的实施将会降低我国对外资的吸引力。在支柱二最低税率规则下，我国实施15%以下税收优惠政策的结果是，其他税收管辖区能够对不足15%税率部分征收补足税。这将使在我国投资享受15%以下实际税率优惠的企业不能享受到我国提供的税收优惠政策红利，而是投资者居住国或居民国享受了该政策红利。享受税收优惠红利的主体“错位”，一方面会使我国税收优惠政策对外资的吸引力下降，另一方面会使我国的税收利益流出。此外，在全球生产网络下，满足支柱二规则适用范围的跨国投资企业的减少，还可能间接降低实际有效税率高于15%的外资企业在华投资。这可以从行业层面和地区层面看出其具体影响。
从行业层面看，依据《中国统计年鉴》公布的各行业实际使用外资金额，2018—2020年期间，制造业、租赁和商务服务业以及房地产业实际使用的外资金额位居全行业前三。在大量外资使用量与生产网络的作用下，我国税收优惠政策对外资吸引力的下降将可能对制造业与房地产业的外资带来巨大冲击。随着房地产业数字化、智能化发展，其所需要的软件设计服务也随之增加。如《2021年中国人工智能在房地产行业中的应用研究报告》预计，2025年用于房地产业建筑规划设计的CAD软件市场规模预计达到103.5亿元、建筑机器人规模达到7亿元，同比增长8.7%和21.9%。可以看出，随着软件行业在房地产业中的渗透率逐渐增加，支柱二规则对软件行业投资的负向冲击有较大可能性会传导到房地产业。
从地区层面看，2020年我国实际使用外资金额达1 493.4亿美元，其中，江苏、广东、上海、山东和浙江实际使用外资金额占比分别为15.7%、15.7%、12.7%、11.8%和10.6%，为我国实际使用外资金额排名前五的省份，此外，据智研咨询发布的《2017—2022年中国软件行业竞争格局及投资前景分析报告》，2016年江苏、广东、山东和上海的软件企业拥有数量分别位居全国前四。据前瞻产业研究院统计，我国集成电路产业链主要分布于江苏、浙江和上海等沿海省市。因此，在支柱二规则下，较大的外资利用量以及生产网络的传递作用使得江苏、广东、山东、上海和浙江可能成为受影响较为严重的省份。
（二）企业所得税政策调整建议：对软件企业和集成电路企业增设“15%优惠税率+2年电子设备固定资产折旧年限”的税收优惠政策
1.对软件企业和集成电路企业增设“15%优惠税率+2年电子设备固定资产折旧年限”的税收优惠政策。为鼓励软件企业和集成电路企业的快速发展，我国对其提供了“两免三减半”税收优惠政策，满足条件的外资企业也享受到了该政策红利。然而，支柱二规则的实施将使受影响的外资软件企业和集成电路企业无法享受企业所得税“两免三减半”的政策红利，一定程度上降低了我国对外资的吸引力，同时还可能使我国的税收利益外流。鉴于支柱二规则并未对各国所提供的企业所得税法定税率以及固定资产折旧年限进行限定，我国可对软件企业和集成电路企业增设一款“15%优惠税率+2年电子设备固定资产折旧年限”的税收优惠政策。这主要是出于以下两方面的考虑：一方面，若支柱二规则得以实施，那么对软件企业和集成电路企业实施15%的优惠税率不会对外资企业的税收负担造成影响，却能防止我国税收利益的流出；另一方面，缩短电子设备固定资产折旧年限，将会增加软件企业和集成电路企业的税前扣除，降低电子设备更新成本与创新研发投入成本。我国税法目前规定电子设备固定资产最低折旧年限为3年，相比其他国家折旧年限略长。如瑞士对“办公和安全设备、电子设备、控制机械和计算机硬件和软件”规定40%的折旧率（即2.5年折旧年限），德国对“计算机硬件和标准商业软件”实行1年的折旧年限。较长的折旧年限，不利于电子设备的更新换代，对软件企业和集成电路企业的创新激励带来阻碍。鉴于电子设备固定资产折旧年限还有一定的下降空间，并且能在不违背支柱二规则的情况下减少应纳税额，进一步扩大“15%优惠税率”的减税效果。因此，可将电子设备固定资产最低折旧年限由目前的3年缩短至2年，作为“15%优惠税率”的配套税收优惠政策，从而增强对外资的吸引力。
2.赋予企业自主选择权。在保留软件企业和集成电路企业“两免三减半”税收优惠政策的同时，增设“15%优惠税率+2年电子设备固定资产折旧年限”的税收优惠政策，并赋予企业税收优惠选择权，主要是考虑到我国最初对软件企业和集成电路企业提供“两免三减半”企业所得税税收优惠政策并非单纯为了吸引外资，而是为了促进我国软件企业与集成电路企业的快速发展。与“两免三减半”税收优惠政策相比，“15%优惠税率+2年电子设备固定资产折旧年限”的税收优惠政策红利较小。倘若取消“两免三减半”税收优惠政策，则会提高内资软件企业和集成电路企业的企业所得税税负，不利于促进我国软件行业与集成电路行业的发展。因此，将税收优惠选择权赋予企业，一方面可确保原享受企业所得税“两免三减半”税收优惠政策的内资软件企业和集成电路企业不受该政策所影响，另一方面能部分缓解外资软件企业和集成电路企业因支柱二的实施所带来的税负上升，增加我国税收优惠政策对外商投资于软件企业和集成电路企业的吸引力，降低支柱二规则对我国制造业与房地产业所带来的间接负向冲击。

三、支柱二规则的实施对外资创新激励的影响及企业所得税应对措施
（一）支柱二规则的实施将弱化对外商直接投资的创新激励
创新是驱动企业乃至整个经济体生产率与投资增长的关键要素。然而，创新的非竞争性与风险不确定性决定了在没有政府干预的情况下，企业产生的创新低于社会最优的创新水平。因此，为支持企业开展研发创新活动，政府会以资助方式为企业研发和创新提供直接支持，或以一系列税收优惠政策对研发创新的投入与产出提供间接支持。为鼓励企业研发创新，我国制定了一系列企业所得税优惠政策，如对高新技术企业给予15%的低税率优惠，对国家重点扶持的公共基础设施项目实行企业所得税“三免三减半”优惠政策，等等。这些优惠政策对吸引外资特别是投资于高新技术企业的外资发挥了积极作用。据统计，2021年我国高新技术产业实际使用外资174.41亿美元，同比增长17.1%。其中，高新技术制造业增长10.7%，高新技术服务业增长19.2%，且利用外资的含金量持续提高。然而，高新技术企业有更大可能去从事“环境保护、节能节水项目”等，我国对这类投资收入也实行的是“三免三减半”的优惠政策。外资享受的不同的税收优惠政策的叠加，可能使其实际有效税率低于支柱二规则确定的15%的最低有效税率。因此，支柱二规则实施后，将降低部分跨国企业从鼓励创新等的税收优惠中获得的收益，降低政府与企业之间的创新风险分担，增加企业创新成本，影响对跨国企业的创新激励。
（二）企业所得税政策调整建议：扩大固定资产加速折旧政策适用范围
企业开展研发创新活动离不开固定资产投入的必要支撑，固定资产折旧年限将影响企业固定资产投入成本所获补偿程度。然而，我国税法对固定资产折旧年限的规定仅2008年对“飞机、火车、轮船以外的运输工具”和“电子设备”进行了调整。随着经济的发展，资产更新换代速度加快，税法折旧规定与现时经济之间的不适用性日渐显现。
固定资产加速折旧政策的实施，有利于提高企业固定资产更新换代速度，为企业研发创新提供了必要的硬件支撑。企业享受固定资产加速折旧政策优惠后，虽然当期应纳税所得额会减少，但以后年度相应的会多缴企业所得税，只是递延了部分纳税义务。根据支柱二规则，有效税额的计算需要进行递延所得税调整，需加上财年内成员实体的财务账目中确认的递延纳税义务的任何增加。如高新技术企业，其有效税率为15%，倘若我国给予其加速折旧政策，高新技术跨国企业所得税费用将减少，企业的实际有效税率将低于15%。但按照支柱二规则，在计算经调整的有效税额时需要将由加速折旧政策所导致的无须支付的应计项加回，因此计算出的有效税率仍为15%，而企业实际却少缴了企业所得税，享受到了加速折旧政策优惠。因此，加速折旧政策的实施能确保税收红利为跨国企业享有，且不会导致我国税收利益流失。
当前，尽管我国《企业所得税法》对高腐蚀、高震动以及更新换代较快的固定资产允许加速折旧，然而，截至目前仅对制造业实施了固定资产加速折旧政策。而高新技术产业八大行业领域中的电子信息技术、新能源及节能技术等领域也需要大量固定资产投资。若将固定资产加速折旧政策适用范围扩宽到全行业，则一定程度上可保障高新技术服务业企业固定资产投资得到尽可能的补偿，同时减少企业所得税税负，有利于进一步促进高新技术企业固定资产投资的增加。因此，扩大加速折旧政策适用范围，是吸引外资、鼓励有形资产投资，为企业研发创新提供必要硬件支撑的重要措施。

四、支柱二规则的实施对“走出去”企业的税收负担影响及企业所得税应对措施
（一）支柱二规则的实施将会增加“走出去”企业的税收负担
据商务部统计，截至2020年年底，我国共在189个国家（地区）设立对外直接投资企业4.5万家，对外直接投资流量和存量分别为1 537.1亿美元和25 806.6亿美元，分别位居全球第一和第三。从行业层面看，2020年共18个行业参与对外直接投资，其中，租赁和商务服务业、制造业、批发和零售业以及金融业对外直接投资流量均超过百亿美元，投资主要分布于开曼群岛、英属维尔京群岛等国家和地区。目前，这些地区多为低税地区。如果这些低税地区执行支柱二规则，实现15%的最低企业所得税税率，将会实施补足税的课征，必将增加投资于这些国家（地区）的“走出去”企业的税收负担。
此外，自2013年“一带一路”倡议提出以来，我国对“一带一路”沿线国家累计直接投资1 360亿美元。而截至2018年年底，“一带一路”沿线国家企业所得税平均税率为19.3%，最低为7.5%。鉴于我国与“一带一路”沿线国家签订了一系列税收协定，设置了很多税收优惠条款，“走出去”企业实际有效税率大部分会低于15%，倘若支柱二规则得以实施，预期将使投资于“一带一路”沿线国家的“走出去”企业的税收负担因补足税的课征而增加，将不利于“走出去”企业投资于“一带一路”沿线国家，更不利于“一带一路”的建设及长远发展。
（二）企业所得税政策调整建议：对“走出去”企业实行参股豁免税收政策
“走出去”企业在我国所承担的所得税负担，是收入来源国所产生的应税所得额按我国企业所得税适用税率计算抵免限额，然后按抵免法规定缴纳的企业所得税。支柱二的实施意味着受影响企业还需承担补足税，将提高我国“走出去”企业的整体税收负担。鉴于支柱二规则在确定GloBE所得或亏损的调整时对股息进行了排除，而我国对境外汇回的股息所得实际税负低于依据我国税法规定所计算的抵免限额时，仍需补缴企业所得税。因此，为鼓励企业“走出去”，我国可考虑对境外分回的股息实施参股豁免税收政策，对“走出去”企业应补缴的企业所得税进行豁免，与补足税税收负担之间形成部分抵消，从而降低“走出去”企业因补足税的征收而承受的负向冲击。
参股豁免税收政策是指对满足一定条件的境外直接投资取得的所得免征企业所得税的一种税收优惠政策。我国目前仅对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业和高新技术产业企业的境外直接投资所得实施了参股豁免税收政策。该政策规定，在海南自由贸易港设立的以上三大产业企业，倘若被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%，且汇回的股息所得来源于持股比例超过20%的境外子公司，则可对这部分从境外分回的股息所得免征企业所得税。该政策将直接降低部分“走出去”企业的企业所得税负担，有助于提高企业“走出去”的积极性。
据商务部统计，截至2020年年底，我国对外直接投资存量中股权投资占比为57.3%。考虑到支柱二的实施将会增加我国部分“走出去”企业的税收成本，而参股豁免税收政策将以税额减免方式抵消部分“走出去”企业因支柱二规则的实施而导致的税收负担上升。因此，可适度扩大参股豁免税收政策受益主体范围。就财税〔2020〕31号文件规定看，参股豁免税收政策对企业设立地点和时间、企业所属行业性质、“走出去”企业投资地点以及持股比例作了限制。为拓宽参股豁免税收政策受益主体范围，可考虑放宽豁免条款的适用条件。具体而言，可采取以下措施：取消“新增境外直接投资”的限制，将其拓宽到所有境外直接投资企业；将受益主体范围拓宽到受支柱二影响较大的制造业和房地产业，将持股比例放宽至15%，从而惠及更多“一带一路”沿线的“走出去”企业。
此外，财税〔2020〕31号文件设置被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%的规定，旨在防止企业利用避税天堂进行逃税。我国对外直接投资流量超百亿美元的投资主要分布于开曼群岛和英属维尔京群岛等低税率国家或地区，支柱二规则的实施将有效打击利用避税天堂进行的逃税行为。因此，对于“走出去”企业的参股豁免税收政策可取消该条款的规定，从而拓宽参股豁免税收制度受益主体范围，降低“走出去”企业税收负担。尽管参股豁免税收政策的实施会减少我国少量的税收收入，但“走出去”企业不仅能获得更多的投资机会，而且还将扩大我国在世界领域的影响力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
艾华，王佳琳，庄佳强.支柱二规则对我国的影响及企业所得税应对措施[J].税务研究，2022（4）:42-47.

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