法国生育友好型个人所得税政策的启示

李威03

作者：
漆亮亮（厦门大学公共事务学院）
李新星（欧洲复兴开发银行）

在全球主要经济体生育率普遍低迷的当下，法国至今已有五十年时间保持了2.0左右的总和生育率。截至2021年6月，法国人口总数已达6 745万人，预计到2050年将超越德国成为欧盟第一人口大国。对法国长期保持较高生育率水平的现象，学术界称之为“法式例外”。究其原因，除了法国拥有宽松的移民吸纳政策、完善的家庭福利体系和健全的托幼照顾体系外，生育友好导向的税收政策也发挥了重要作用。其中，法国个人所得税政策更为凸显对生育的鼓励与扶持。
为促进我国人口长期均衡发展，落实积极应对人口老龄化战略，中共中央和国务院在2021年6月作出关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定，启动实施三个子女生育政策（以下简称“三孩生育政策”），同时强调将婚嫁、生育、养育、教育一体考虑，并要求加强税收等配套支持政策。法国生育友好型个人所得税政策，对我国当前完善个人所得税政策以配套支持三孩生育政策，具有较大的启示意义。

一、法国生育友好型个人所得税政策的制度架构
法国是世界上较早鼓励生育的国家之一，其个人所得税政策凸显生育友好导向，已形成了“生养补助免税—家庭商数计税—养育支出扣减”的三层制度架构，涵盖了结合（包括婚姻结合和非婚姻关系的民事结合）、生育、养育的全过程。
（一）应税收入层面：生养补助免税
法国生育友好型个人所得税政策三层制度架构的第一层为应税收入层面，主要体现为对家庭取得的与生养子女相关的社会福利补助免征个人所得税。法国实行高社会福利，政府提供了非常多的与生养子女相关的社会福利补助项目（如孕妇特困补助、幼儿保育补助、二孩以上家庭补助、单亲家庭抚养补助、开学返校补助、残疾儿童教育补助、家长陪护每日补助、家长陪护养老保险补助等），这些补助几乎覆盖了居民怀孕、分娩、保育、抚养、入学乃至子女成年后的全过程。生养子女社会福利补助项目多为现金形式，只要符合规定条件，还可叠加享受。根据法国个人所得税的规定，绝大多数与生养子女相关的社会福利补助免于申报纳税。在超额累进税率制下，与生养子女相关的社会福利补助免税可确保家庭不会因取得该项补助收入而出现适用税率级次跃升的现象。
（二）计税方法层面：家庭商数计税
法国生育友好型个人所得税政策三层制度架构的第二层为计税方法层面，主要体现为实行基于家庭计税份数的家庭商数计税法。法国个人所得税采取以家庭为单位进行申报的模式，而家庭商数计税法就是这种家庭申报模式的主要体现，也是法国个人所得税的特色。家庭商数计税法主要分为四个步骤。第一步，用家庭年应纳税所得额除以规定的家庭计税份数，得到每1单位家庭计税份数的年应纳税所得额，称为家庭商数。第二步，根据家庭商数在税率表中确定适用税率。第三步，根据确定的适用税率计算家庭商数的年应纳税额。第四步，用家庭商数的年应纳税额乘以家庭计税份数，得出家庭年应纳税额。可见，家庭商数计税法的关键在于根据家庭商数而非家庭的年应纳税所得额来确定适用税率计税。其中，家庭商数取决于家庭计税份数，而家庭计税份数主要根据家庭成员人数确定，家庭成员人数主要包括父母和未成年子女。通常家庭成员人数增加会增加家庭计税份数。当然，能增加家庭计税份数的子女主要指未成年且需接受养育的子女，若子女成年且独立纳税后，即便与父母同住，也不增加原家庭的计税份数。家庭商数计税法可使每单位家庭计税份数充分享有基本免税额度，并可能适用更低级次税率，因而体现了按每位家庭成员生活水平计税的税收公平理念。
目前，法国一对夫妻在未生育子女的情况下，家庭计税份数为2；如果这对夫妻生育一个子女，家庭计税份数增加0.5；如果这对夫妻生育两个子女，家庭计税份数增加1，即两个子女各增加0.5；如果这对夫妻生育三个及以上的子女，则从第三个子女开始，每多生育一个子女，家庭计税份数就增加1。显然，法国一对夫妻如果多生育子女（尤其是三个及以上子女），就可以增加家庭计税份数，从而减轻家庭的个人所得税负担。
为了更直观地理解家庭商数计税法的生育友好特征，我们以家庭年应纳税所得额60 000欧元的法国中产家庭为例进行说明。如果该家庭未生育子女，家庭计税份数为2，家庭商数为30 000欧元，适用税率为30%，家庭年应纳税额为6 012欧元。如果该家庭生育一个子女，家庭计税份数为2.5，家庭商数为24 000欧元，适用税率为11%，家庭年应纳税额为3 828欧元。如果该家庭生育两个子女，家庭计税份数为3，家庭商数为20 000欧元，适用税率为11%，家庭年应纳税额为3 273欧元。如果该家庭生育三个子女，家庭计税份数为4，家庭商数为15 000欧元，适用税率为11%，家庭年应纳税额为2 164欧元。相比未生育子女的情形，这对夫妻在生育一个子女、两个子女和三个子女的情形下，家庭每年分别少缴纳个人所得税2 184欧元、2 739欧元和3 848欧元。可见，法国个人所得税虽然税率较高，但家庭商数计税法可以大大减轻有子女家庭（尤其是三个及以上子女的家庭）的个人所得税负担。值得一提的是，家庭商数计税法不仅适用于婚姻家庭，也适用于非婚姻关系的民事结合家庭，因而具有显著的生育友好特征。
（三）支出扣减层面：养育支出扣减
法国生育友好型个人所得税政策三层制度架构的第三层为支出扣减层面，主要体现为家庭养育子女的支出可税前扣除或享受减免。
1.幼儿保育支出税前扣除。法国有幼儿（未满6周岁）的家庭不仅可享受家庭商数计税法带来的减税优惠，还可享受幼儿保育支出的扣除。法国托幼服务体系完善，不仅有各种公立或私立的托幼机构，还有接受幼儿送托的个人保姆。如果父母把幼儿送至上述托管机构或个人照顾，那么根据规定，父母为此实际支出的托幼费用的50%可在税前扣除，但托幼费用的上限为每个幼儿每年2 300欧元，即每个幼儿每年最高可税前扣除1 150欧元。如果父母离异或分居，该项扣除原则上由主要或全部承担幼儿抚养监护义务的一方享有。如果父母雇佣保姆上门照顾幼儿，那么根据规定，为此实际支出的家政服务费用（上限为每年12 000欧元）的50%可在税前扣除，而且每增加一个幼儿，家政服务费用上限额度增加1 500欧元，但总限额不超过15 000欧元。这意味着，生育一个幼儿、两个幼儿和三个幼儿的家庭，每年最高可分别扣除6 000欧元、6 750欧元、7 500欧元。
2.子女抚养（含扶养）支出税前扣除。因法国有未成年子女（未满18周岁）的家庭可享受家庭商数计税法带来的减税优惠，所以法国个人所得税未设子女抚养支出扣除。但如果父母离异或分居，对未成年子女无监护权的一方支付的抚养费可在其税前全额扣除。对于应独立纳税但经济尚无法独立的成年子女，因其已不能为父母带来家庭商数计税法方面的减税利益，所以无论其年龄多大，父母支付给其的扶养费可在一定限额内税前扣除。如果成年子女与父母同住（这种情形通常为子女失业或仍在接受高等教育），父母可按每个成年子女每年3 542欧元的标准定额扣除；如果与父母同住的成年子女已婚或有民事伴侣，扣除额可增加1倍。如果成年子女不与父母同住，无论该成年子女是否单身，父母只能扣除实际支付的合理扶养费，对每个成年子女每年最高可扣除5 959欧元。但在两种情形下，不与父母同住的成年子女的最高扣除额可增加1倍：一是单亲独立扶养未婚但有孩子的成年子女；二是单亲独立扶养已婚或有民事伴侣的成年子女。可见，法国个人所得税不仅注重保障离异或分居家庭中未成年子女的受抚养权益，而且支持父母扶养经济无法独立的成年子女及其家庭，从而有利于通过隔代抚养（含扶养）方式保障儿童权益。法国个人所得税子女抚养（含扶养）支出税前扣除政策情况见表1（略）。
3.子女教育支出税前扣除和减免税。因法国有养育子女的家庭可享受家庭商数计税法带来的减税优惠，所以法国个人所得税未设太多的子女教育支出扣除，而是对特定的教育支出给予减免税优惠。法国教育制度大致分为初等教育、中等教育和高等教育三个阶段。其中，初等教育（相当于我国小学教育）为五年，中等教育包括四年初中教育和三年高中教育。因法国公立的初等教育学校不收取学费，且政府提供开学返校补助等各种社会福利，所以法国个人所得税仅对子女在公立或私立学校接受全日制的中等教育或高等教育（不包括继续教育）的情形，设置了子女学费减免税。每个子女每年学费的减免税额为初中教育61欧元、高中教育153欧元、高等教育183欧元。对于应独立纳税但经济尚无法独立的成年子女，因其已不能为父母带来家庭商数计税法方面的减税利益，所以父母为其支付的学费允许税前扣除，每个子女每年扣除上限额度为5 959欧元。

二、我国现行个人所得税政策生育激励不足的制度检视
我国三孩生育政策的精神实质是鼓励和促进生育，为此需要个人所得税政策的配套支持。然而，从婚姻、生育、养育（含教育，下同）一体考虑的角度看，我国现行个人所得税政策无法有效降低婚育成本，欠缺婚育激励职能。
（一）欠缺婚姻激励功能，难以助力缓解“不愿结”现象
我国现行个人所得税政策只能以个人为单位申报，已婚人士既不能夫妻合并申报，也未设置与扶养配偶相关的扣除。因此，对于一方无收入或低收入的夫妻而言，另一方作为纳税人无法充分享受配偶的基本减除费用和各项扣除，婚姻无法为家庭带来个人所得税“利益”，因而欠缺婚姻激励。由于夫妻中低收入或无收入的一方无法为另一方减轻个人所得税负担，故有可能强化婚姻市场的“门当户对”现象，从而增加婚姻市场的匹配难度。此外，某些个人所得税政策也不利于鼓励婚姻。例如，根据住房贷款利息专项附加扣除的相关规定，夫妻双方婚前分别购买的首套住房的贷款利息支出，可各自每月扣除1 000元，但婚后夫妻却只能选择其中一套住房，每月只能共同扣除1 000元。
（二）欠缺生育激励功能，难以助力缓解“不敢生”现象
我国现行个人所得税政策仅对生育妇女按县级以上人民政府制定的生育保险办法取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴免税，而对生育妇女的经常性劳动所得以及从受雇单位直接取得的生育补贴未给予减免。按现行规定，免征个人所得税的生育保险类津贴为一次性补贴，对其免税产生的生育激励效应有限。此外，由于我国现行个人所得税政策并未设置与生育相关的扣除，加之只能以个人为单位进行申报，因此生育妇女在妊娠、分娩、产褥期间发生的相关支出，不能在夫妻任何一方的个人所得税税前扣除。
（三）欠缺养育激励功能，难以助力缓解“养不起”现象
我国现行个人所得税子女教育专项附加扣除政策的统一定额为每个子女每月1 000元，在当前子女养育成本大幅提升并已成为家庭主要支出的情况下，这一扣除额度明显偏低，产生的税收减负效应有限。另外，因子女教育专项附加扣除主要针对子女接受全日制学历教育的支出，不适用于未满3岁的婴幼儿子女，导致养育未满3岁的婴幼儿子女无法获得扣除。此外，由于子女教育专项附加扣除范围限定且额度统一，无法针对子女婚姻、工作、年龄、健康等情况采取差异化扣除政策，导致单亲家庭、残障子女家庭等养育负担较重的家庭无法获得更多扣除。相比之下，富裕家庭子女因教育周期较长，反而能获得更多的子女教育、继续教育专项附加扣除，导致出现税收逆向再分配调节。

三、完善我国个人所得税政策配套支持三孩生育政策的建议
（一）实行基于家庭成员人数的个人所得税家庭计税方式
为加强个人所得税支持三孩生育，我国可借鉴法国个人所得税的做法，允许已婚人士夫妻合并纳税，并实行基于家庭成员人数的个人所得税家庭计税方式。具体建议如下：将夫妻收入合并后得出的家庭年应纳税所得额除以家庭成员人数，从而得到家庭人均年应纳税所得额；根据家庭人均年应纳税所得额确定适用税率，计算得到家庭人均年应纳税额；最后，用家庭人均年应纳税额乘以家庭成员人数，得出家庭年应纳税额。这种基于家庭成员人数的个人所得税家庭计税方式，不仅有利于促进个人所得税的社会公平公正，而且有利于增加现行个人所得税的“婚姻奖励”、减轻有孩子家庭的个人所得税负担，从而强化个人所得税的婚育激励职能。此外，这种家庭计税方式还可轻松实现对不同情况家庭的差异化生育激励。例如，对正常夫妻家庭生育孩子的，可适当加计家庭成员人数，从而减轻家庭个人所得税负担；对三代同住家庭中生育孩子的夫妻，可将同住老人直接纳入家庭成员人数，从而增强夫妻的生育意愿；对有生育孩子的未婚或非婚的单亲家庭或同居家庭，应实行非歧视性的个人所得税政策，允许此类家庭采取与婚姻家庭相同的个人所得税计税方式，助力保障此类家庭中未成年子女的被养育权益。
（二）完善个人所得税的子女养育支出扣除、减免税政策
我国如果实行基于家庭成员人数的个人所得税家庭计税方式，生育孩子将使家庭的个人所得税负担大大降低，可在很大程度上替代一般性的子女养育支出扣除。在这种情况下，我国个人所得税就可进一步优化专项附加扣除项目，使其在家庭计税方式基础上发挥更为精准的第二轮婚育激励职能。例如：可增设生育专项附加扣除项目，允许夫妻在生育（妊娠、分娩、产褥）期间所在年度扣除合理额度；增设幼儿保育专项附加扣除项目，允许夫妻在子女幼儿期间（未满6周岁）所在年度扣除合理额度；增设特别养育（含教育）专项附加扣除项目，对有生养孩子的单亲（丧偶）、残疾等特殊家庭，允许夫妻在子女未成年期间扣除合理额度。对有生养孩子的未婚（或非婚）家庭，实行非歧视性的税收政策，可适用与婚姻家庭相同的计税方式、子女养育支出扣除和减免税政策。此外，我国还应对生育妇女的收入给予减免税优惠。例如，对妇女在生育（妊娠、分娩、产褥）期间取得的劳动性经常所得，予以个人所得税减免；对企业发放给女职工的生育补贴，在一定额度内免征个人所得税。
（三）强化个人所得税与相关税收政策的婚育激励协同
由于我国短期内很难通过大幅度提升生育社会福利来鼓励和促进生育，加之我国目前个人所得税收入占税收总收入的比重还不高，因此有必要加强个人所得税与相关税收政策的协同，为强化个人所得税的婚育激励职能创造更大的政策空间。一是强化增值税协同。应对生育（包括妊娠、分娩、产褥）期间专用的各种药品、用具、服务等给予增值税优惠，以降低相关商品和服务的价格，减轻生育家庭的经济负担。二是强化企业所得税协同。对雇用女职工（尤其是生育妇女）较多的企业，予以一定的企业所得税减免，从而助力消除就业市场的性别歧视，为女性更好地平衡家庭和工作提供支持。对社区托育服务机构给予更大的企业所得税优惠，以鼓励社会资本加大对托育服务业的投入，从而提升社区托育服务供给的数量和品质，有效缓解婴幼儿无人照顾的难题。三是强化房地产税费协同。应降低房地产建设和交易环节税负，并加快推进房地产税立法，可考虑根据家庭收入和家庭成员人数设计免税标准，从而在鼓励和促进社会生育的同时，促使房地产回归其居住属性。对适婚年龄人群因结婚首次购买普通商品住宅，以及家庭因生育子女（尤其是三个及以上子女）产生的改善型住房购买，适当予以减免房地产交易税费。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
漆亮亮，李新星.法国生育友好型个人所得税政策的启示[J].税务研究，2022（4）:102-106.

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